本文摘要：摘要：會計(jì)政策變更和會計(jì)差錯更正是企業(yè)在進(jìn)行業(yè)務(wù)處理過程中比較難區(qū)別的兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，作者從四個方面論述這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)的相似點(diǎn)和區(qū)別，從而在實(shí)際工作中正確處理相關(guān)會計(jì)事項(xiàng)。 關(guān)鍵詞：會計(jì)政策變更會計(jì)差錯更正 引言 會計(jì)政策可以定義為，企業(yè)在會計(jì)核算時所
摘要：會計(jì)政策變更和會計(jì)差錯更正是企業(yè)在進(jìn)行業(yè)務(wù)處理過程中比較難區(qū)別的兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，作者從四個方面論述這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)的相似點(diǎn)和區(qū)別，從而在實(shí)際工作中正確處理相關(guān)會計(jì)事項(xiàng)。
關(guān)鍵詞：會計(jì)政策變更會計(jì)差錯更正
引言
會計(jì)政策可以定義為，企業(yè)在會計(jì)核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計(jì)處理方法。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度規(guī)定的原則和方法進(jìn)行核算，各期采用的會計(jì)原則和方法應(yīng)當(dāng)保持一致，不得任意變更。但是，在特定的情況下，企業(yè)可以對相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會計(jì)政策改用另一種會計(jì)政策，這種行為就是會計(jì)政策變更。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立、健全內(nèi)部稽核制度，按照會計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)核算，保證會計(jì)核算的正確和完整，并對外提供相關(guān)、可靠的信息。但是，在會計(jì)核算中，也可能由于各種原因，在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄等方面出現(xiàn)差錯，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同情況，分別采用不同會計(jì)方法加以處理，這種行為就是會計(jì)差錯更正。
會計(jì)政策變更和會計(jì)差錯更正有很多相似之處，如都要對相關(guān)會計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，在會計(jì)報(bào)表附注中披露該事項(xiàng)等，但兩者卻是本質(zhì)不同的行為。下面就兩者的不同點(diǎn)，做簡要分析：
1產(chǎn)生原因不同
會計(jì)政策變更的原因主要有兩點(diǎn)：第一，法律或會計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更。這主要指制定了新的會計(jì)制度或會計(jì)準(zhǔn)則，修訂了原有的會計(jì)制度或會計(jì)準(zhǔn)則，從而要求變更會計(jì)政策。第二，在變更會計(jì)政策以后，能夠使所提供的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息更可靠、更為相關(guān)的情況下，企業(yè)可以根據(jù)當(dāng)時所處的特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及某類業(yè)務(wù)的實(shí)際情況，改變會計(jì)政策。例如，企業(yè)原來對固定資產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊，但隨著技術(shù)進(jìn)步，采用加速折舊法更能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果;再如，企業(yè)原來采用先進(jìn)先出法對存貨計(jì)價(jià)，隨著通貨膨脹加大，采用后進(jìn)先出法能更好地反映當(dāng)期制造成本和銷售成本，符合穩(wěn)健性原則。
會計(jì)差錯變更的原因只有一點(diǎn)，就是在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄等方面存在差錯。不論該差錯產(chǎn)生在發(fā)現(xiàn)差錯的當(dāng)期或是前期，都應(yīng)在發(fā)現(xiàn)會計(jì)差錯的當(dāng)期進(jìn)行會計(jì)差錯更正。會計(jì)差錯發(fā)生的原因分三類：第一，會計(jì)政策使用上的差錯�！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度的原則和方法進(jìn)行會計(jì)核算。但在具體執(zhí)行過程中，有可能由于各種原因采用了會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度的原則和方法不允許的會計(jì)政策。例如，對不應(yīng)計(jì)提折舊的土地計(jì)提折舊，而對應(yīng)計(jì)提折舊的房屋、建筑物未計(jì)提折舊;股份有限公司對存貨計(jì)價(jià)時，不采用規(guī)定的單項(xiàng)比較法，而采用分類比較法等。
第二，會計(jì)估計(jì)上的差錯。由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中不確定因素的影響，企業(yè)在會計(jì)核算時經(jīng)常需要做出估計(jì)。但是，由于種種原因，會計(jì)估計(jì)可能發(fā)生錯誤。例如，企業(yè)在估計(jì)固定資產(chǎn)的使用年限和殘值時，發(fā)生錯誤;企業(yè)在存貨遭受毀損，對損失的估計(jì)發(fā)生錯誤。第三，其他錯誤。在會計(jì)核算中，還可能發(fā)生除前述兩種差錯以外的其他差錯，例如，漏記交易或事項(xiàng)，錯記借貸方向，錯記借貸金額，等等。
從以上分析可看出，會計(jì)差錯的原因可能與會計(jì)政策使用上的差錯有關(guān)，或者說，會計(jì)政策使用上的差錯是會計(jì)差錯發(fā)生的原因之一。即使是由于會計(jì)政策使用上的差錯造成的會計(jì)差錯，會計(jì)政策變更與會計(jì)差錯更正之間仍然存在不同之處：會計(jì)政策的變更是在對兩種合法的會計(jì)政策更換的過程中發(fā)生，會計(jì)差錯更正為合法的會計(jì)政策的過程中發(fā)生。
2影響范圍不同
會計(jì)政策的變更，會對有關(guān)的一類會計(jì)交易或事項(xiàng)整體產(chǎn)生影響。例如，投資準(zhǔn)則對短期投資計(jì)價(jià)采用新的會計(jì)政策，即要求采用成本與市價(jià)孰低法，如果企業(yè)以前采用的是成本計(jì)價(jià)，企業(yè)則應(yīng)對所有的短期投資的成本與市價(jià)加以比較，選擇其低者作為賬面價(jià)值，這樣，會對整個短期投資的賬面價(jià)值產(chǎn)生影響。但企業(yè)由于某項(xiàng)短期投資未按成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)而造成會計(jì)差錯，則只需對該項(xiàng)短期投資比較其成本與市價(jià)，因而會計(jì)差錯更正只可能對該項(xiàng)投資賬面價(jià)值產(chǎn)生影響。一般來說，會計(jì)政策變更可能涉及多個會計(jì)項(xiàng)目，影響范圍較大，而會計(jì)差錯更正只涉及對個別會計(jì)項(xiàng)目的調(diào)整，影響范圍較小。當(dāng)然，會計(jì)差錯的影響程度不一定小，有時甚至超過會計(jì)政策變更。
3會計(jì)處理原則不同
會計(jì)政策變更的會計(jì)處理方法，其核心是是否計(jì)算會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，并以累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益。對于會計(jì)政策變更，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的情形，分別采用追溯調(diào)整法優(yōu)先，未來適用法補(bǔ)充。具體來說：第一，企業(yè)根據(jù)法律或會計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求，變更會計(jì)政策時，不論國家有沒有規(guī)定相關(guān)的會計(jì)處理辦法，都應(yīng)采用追溯調(diào)整法。第二，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境和客觀情況的改變而變更會計(jì)政策，以便提供有關(guān)企業(yè)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更為相關(guān)的會計(jì)信息，則應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計(jì)處理。第三，如果會計(jì)政策變更累積影響數(shù)不能合理確定，無論是屬于法規(guī)、規(guī)章要求而變更會計(jì)政策，還是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)環(huán)境和客觀情況的改變而變更會計(jì)政策，都可采用未來適用法進(jìn)行會計(jì)處理。
會計(jì)差錯更正，企業(yè)采用的會計(jì)處理方法也有兩種與會計(jì)政策變更的會計(jì)處理方法類似的方法：第一，企業(yè)對于本期發(fā)現(xiàn)的、屬于本期的會計(jì)差錯，應(yīng)當(dāng)調(diào)整當(dāng)期的相關(guān)項(xiàng)目。第二，本期發(fā)現(xiàn)與以前期間相關(guān)的非重大會計(jì)差錯，不調(diào)整會計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)當(dāng)調(diào)整所發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。第三，本期發(fā)現(xiàn)與以前期間相關(guān)的重大會計(jì)差錯，如果影響損益，應(yīng)按其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整;如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。
由此可見，會計(jì)政策變更的會計(jì)處理原則是盡量采用追溯調(diào)整法，只有在因?yàn)榉N種原因不能采用追溯調(diào)整法時，才采用未來適用法。會計(jì)差錯的會計(jì)處理，多數(shù)情況下，只調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的相關(guān)項(xiàng)目，只有少數(shù)情況下才調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，這是因?yàn)橐话闱闆r下，本期發(fā)現(xiàn)以期間相關(guān)的重大會計(jì)差錯的時候并不多，而非重大會計(jì)差錯發(fā)生的幾率則大得多。
4會計(jì)報(bào)表披露不同
對于會計(jì)政策變更，企業(yè)除進(jìn)行會計(jì)處理外，還應(yīng)當(dāng)在會計(jì)報(bào)表附注中披露有關(guān)事項(xiàng)：第一，會計(jì)政策變更的內(nèi)容和理由，主要包括：對會計(jì)政策變更的闡述、會計(jì)政策變更的日期、變更前采用的會計(jì)政策、變更后采用的新會計(jì)政策以及會計(jì)政策變更的原因。第二，會計(jì)政策變更的影響數(shù)，主要包括：采用追溯調(diào)整法時會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)、會計(jì)政策變更對當(dāng)期以及比較會計(jì)報(bào)表所列其他各期的凈損益的影響金額。第三，累積影響數(shù)不能合理確定的理由和會計(jì)政策變更對當(dāng)期經(jīng)營成果的影響金額。
會計(jì)差錯更正應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中披露的相關(guān)事項(xiàng)有：第一，重大會計(jì)差錯的內(nèi)容，包括重大會計(jì)差錯的事項(xiàng)、原因和更正方法。第二，重大會計(jì)差錯的更正金額，包括重大會計(jì)差錯對凈損益的影響金額以及對其他項(xiàng)目的影響金額。
會計(jì)政策變更和會計(jì)差錯更正都需要在會計(jì)報(bào)表附注中加以披露，所披露的項(xiàng)目也基本一樣，包括變更和更正的內(nèi)容、原因、方法、金額等，但是會計(jì)政策變更屬于必須披露的事項(xiàng)，不論它對會計(jì)報(bào)表的影響有多大，都要詳細(xì)披露。而對會計(jì)差錯更正的披露，只限于重大的會計(jì)差錯更正，對非重大會計(jì)差錯更正可以不披露。
總之，由于法律或會計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更等發(fā)生的會計(jì)政策變更，是客觀存在而不能避免的現(xiàn)實(shí)，企業(yè)不能通過自身的努力防止會計(jì)政策變更。會計(jì)差錯更正則是因會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄等方面存在差錯而不得不進(jìn)行的會計(jì)處理，是對以前會計(jì)處理錯誤的一種更正，企業(yè)完全可以主動采取各種措施來減少會計(jì)差錯，從而減少或避免會計(jì)差錯更正。
參考文獻(xiàn)：
[1]《會計(jì)》注冊會計(jì)師輔導(dǎo)教材.北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2004.6.
作者：趙文蓮
會計(jì)論文投稿刊物：中國總會計(jì)師創(chuàng)刊十多年來，深受讀者歡迎，傳閱率高，成為廣大財(cái)務(wù)管理人員及各機(jī)關(guān)企事業(yè)單位高層領(lǐng)導(dǎo)人工作學(xué)習(xí)的必讀與珍藏刊物，為國內(nèi)外各界搭建了一座溝通與交流的平臺。由于在本刊登載稿件可作為廣大財(cái)會工作者職稱評定的依據(jù)，因此，多年來本刊為基層培養(yǎng)了大批會計(jì)師及會計(jì)專業(yè)人才。
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