淺談會計政策變更和會計差錯更正的比較

　　摘要：會計政策變更和會計差錯更正是企業(yè)在進行業(yè)務處理過程中比較難區(qū)別的兩項業(yè)務，作者從四個方面論述這兩項業(yè)務的相似點和區(qū)別，從而在實際工作中正確處理相關會計事項。

　　關鍵詞：會計政策變更會計差錯更正

　　引言

　　會計政策可以定義為，企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法�！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)應當按照會計準則和會計制度規(guī)定的原則和方法進行核算，各期采用的會計原則和方法應當保持一致，不得任意變更。但是，在特定的情況下，企業(yè)可以對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一種會計政策，這種行為就是會計政策變更。

　　企業(yè)應當建立、健全內(nèi)部稽核制度，按照會計制度的規(guī)定進行會計核算，保證會計核算的正確和完整，并對外提供相關、可靠的信息。但是，在會計核算中，也可能由于各種原因，在會計確認、計量、記錄等方面出現(xiàn)差錯，企業(yè)應當區(qū)別不同情況，分別采用不同會計方法加以處理，這種行為就是會計差錯更正。

　　會計政策變更和會計差錯更正有很多相似之處，如都要對相關會計項目進行調(diào)整，在會計報表附注中披露該事項等，但兩者卻是本質(zhì)不同的行為。下面就兩者的不同點，做簡要分析：

　　1產(chǎn)生原因不同

　　會計政策變更的原因主要有兩點：第一，法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更。這主要指制定了新的會計制度或會計準則，修訂了原有的會計制度或會計準則，從而要求變更會計政策。第二，在變更會計政策以后，能夠使所提供的企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息更可靠、更為相關的情況下，企業(yè)可以根據(jù)當時所處的特定經(jīng)濟環(huán)境以及某類業(yè)務的實際情況，改變會計政策。例如，企業(yè)原來對固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊，但隨著技術進步，采用加速折舊法更能反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果;再如，企業(yè)原來采用先進先出法對存貨計價，隨著通貨膨脹加大，采用后進先出法能更好地反映當期制造成本和銷售成本，符合穩(wěn)健性原則。

　　會計差錯變更的原因只有一點，就是在會計確認、計量、記錄等方面存在差錯。不論該差錯產(chǎn)生在發(fā)現(xiàn)差錯的當期或是前期，都應在發(fā)現(xiàn)會計差錯的當期進行會計差錯更正。會計差錯發(fā)生的原因分三類：第一，會計政策使用上的差錯�！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)應當按照會計準則和會計制度的原則和方法進行會計核算。但在具體執(zhí)行過程中，有可能由于各種原因采用了會計準則和會計制度的原則和方法不允許的會計政策。例如，對不應計提折舊的土地計提折舊，而對應計提折舊的房屋、建筑物未計提折舊;股份有限公司對存貨計價時，不采用規(guī)定的單項比較法，而采用分類比較法等。

　　第二，會計估計上的差錯。由于經(jīng)濟業(yè)務中不確定因素的影響，企業(yè)在會計核算時經(jīng)常需要做出估計。但是，由于種種原因，會計估計可能發(fā)生錯誤。例如，企業(yè)在估計固定資產(chǎn)的使用年限和殘值時，發(fā)生錯誤;企業(yè)在存貨遭受毀損，對損失的估計發(fā)生錯誤。第三，其他錯誤。在會計核算中，還可能發(fā)生除前述兩種差錯以外的其他差錯，例如，漏記交易或事項，錯記借貸方向，錯記借貸金額，等等。

　　從以上分析可看出，會計差錯的原因可能與會計政策使用上的差錯有關，或者說，會計政策使用上的差錯是會計差錯發(fā)生的原因之一。即使是由于會計政策使用上的差錯造成的會計差錯，會計政策變更與會計差錯更正之間仍然存在不同之處：會計政策的變更是在對兩種合法的會計政策更換的過程中發(fā)生，會計差錯更正為合法的會計政策的過程中發(fā)生。

　　2影響范圍不同

　　會計政策的變更，會對有關的一類會計交易或事項整體產(chǎn)生影響。例如，投資準則對短期投資計價采用新的會計政策，即要求采用成本與市價孰低法，如果企業(yè)以前采用的是成本計價，企業(yè)則應對所有的短期投資的成本與市價加以比較，選擇其低者作為賬面價值，這樣，會對整個短期投資的賬面價值產(chǎn)生影響。但企業(yè)由于某項短期投資未按成本與市價孰低法計價而造成會計差錯，則只需對該項短期投資比較其成本與市價，因而會計差錯更正只可能對該項投資賬面價值產(chǎn)生影響。一般來說，會計政策變更可能涉及多個會計項目，影響范圍較大，而會計差錯更正只涉及對個別會計項目的調(diào)整，影響范圍較小。當然，會計差錯的影響程度不一定小，有時甚至超過會計政策變更。

　　3會計處理原則不同

　　會計政策變更的會計處理方法，其核心是是否計算會計政策變更的累積影響數(shù)，并以累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益。對于會計政策變更，企業(yè)應當根據(jù)不同的情形，分別采用追溯調(diào)整法優(yōu)先，未來適用法補充。具體來說：第一，企業(yè)根據(jù)法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求，變更會計政策時，不論國家有沒有規(guī)定相關的會計處理辦法，都應采用追溯調(diào)整法。第二，由于經(jīng)濟環(huán)境和客觀情況的改變而變更會計政策，以便提供有關企業(yè)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更為相關的會計信息，則應當采用追溯調(diào)整法進行會計處理。第三，如果會計政策變更累積影響數(shù)不能合理確定，無論是屬于法規(guī)、規(guī)章要求而變更會計政策，還是因為經(jīng)濟環(huán)境和客觀情況的改變而變更會計政策，都可采用未來適用法進行會計處理。

　　會計差錯更正，企業(yè)采用的會計處理方法也有兩種與會計政策變更的會計處理方法類似的方法：第一，企業(yè)對于本期發(fā)現(xiàn)的、屬于本期的會計差錯，應當調(diào)整當期的相關項目。第二，本期發(fā)現(xiàn)與以前期間相關的非重大會計差錯，不調(diào)整會計報表相關項目的期初數(shù)，但應當調(diào)整所發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關項目。第三，本期發(fā)現(xiàn)與以前期間相關的重大會計差錯，如果影響損益，應按其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數(shù)也應一并調(diào)整;如不影響損益，應調(diào)整會計報表相關項目的期初數(shù)。

　　由此可見，會計政策變更的會計處理原則是盡量采用追溯調(diào)整法，只有在因為種種原因不能采用追溯調(diào)整法時，才采用未來適用法。會計差錯的會計處理，多數(shù)情況下，只調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的相關項目，只有少數(shù)情況下才調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，這是因為一般情況下，本期發(fā)現(xiàn)以期間相關的重大會計差錯的時候并不多，而非重大會計差錯發(fā)生的幾率則大得多。

　　4會計報表披露不同

　　對于會計政策變更，企業(yè)除進行會計處理外，還應當在會計報表附注中披露有關事項：第一，會計政策變更的內(nèi)容和理由，主要包括：對會計政策變更的闡述、會計政策變更的日期、變更前采用的會計政策、變更后采用的新會計政策以及會計政策變更的原因。第二，會計政策變更的影響數(shù)，主要包括：采用追溯調(diào)整法時會計政策變更的累積影響數(shù)、會計政策變更對當期以及比較會計報表所列其他各期的凈損益的影響金額。第三，累積影響數(shù)不能合理確定的理由和會計政策變更對當期經(jīng)營成果的影響金額。

　　會計差錯更正應在會計報表附注中披露的相關事項有：第一，重大會計差錯的內(nèi)容，包括重大會計差錯的事項、原因和更正方法。第二，重大會計差錯的更正金額，包括重大會計差錯對凈損益的影響金額以及對其他項目的影響金額。

　　會計政策變更和會計差錯更正都需要在會計報表附注中加以披露，所披露的項目也基本一樣，包括變更和更正的內(nèi)容、原因、方法、金額等，但是會計政策變更屬于必須披露的事項，不論它對會計報表的影響有多大，都要詳細披露。而對會計差錯更正的披露，只限于重大的會計差錯更正，對非重大會計差錯更正可以不披露。

　　總之，由于法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更等發(fā)生的會計政策變更，是客觀存在而不能避免的現(xiàn)實，企業(yè)不能通過自身的努力防止會計政策變更。會計差錯更正則是因會計確認、計量、記錄等方面存在差錯而不得不進行的會計處理，是對以前會計處理錯誤的一種更正，企業(yè)完全可以主動采取各種措施來減少會計差錯，從而減少或避免會計差錯更正。

　　參考文獻：

　　[1]《會計》注冊會計師輔導教材.北京:中國財政經(jīng)濟出版社.2004.6.

　　作者：趙文蓮

　　會計論文投稿刊物：中國總會計師創(chuàng)刊十多年來，深受讀者歡迎，傳閱率高，成為廣大財務管理人員及各機關企事業(yè)單位高層領導人工作學習的必讀與珍藏刊物，為國內(nèi)外各界搭建了一座溝通與交流的平臺。由于在本刊登載稿件可作為廣大財會工作者職稱評定的依據(jù)，因此，多年來本刊為基層培養(yǎng)了大批會計師及會計專業(yè)人才。

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