博物館文物文化資產(chǎn)會計確認與計量問題探討以湖南省博物館藏品為例

　　【摘 要】博物館在政府會計制度執(zhí)行實踐中，文物文化資產(chǎn)的確認和計量是會計核算需要解決的問題。博物館的文物文化資產(chǎn)是歸于固定資產(chǎn)還是文物文化資產(chǎn)科目核算，可從文物持有目的、所有權(quán)性質(zhì)、管理要求等方面來區(qū)分。成本無法可靠取得的文物資產(chǎn)，可采用特征價格法即 Hedonic 模型，以雙對數(shù)線性回歸模型就類似資產(chǎn)特征進行分析，找出各要素對參照物價格的影響，并參照資產(chǎn)的歷史交易價格計算文物的評估價值。在文物修復(fù)業(yè)務(wù)中，如果修復(fù)后文物完殘狀態(tài)和壽命期限發(fā)生重大改善，修復(fù)支出應(yīng)考慮予以資本化。

　　【關(guān)鍵詞】文物文化資產(chǎn); 確認與計量; 特征價格法; 湖南省博物館

　　一、引言

　　博物館文物文化資產(chǎn)是博物館的核心資產(chǎn)，將博物館文物文化資產(chǎn)納入財務(wù)核算體系，既是政府會計制度的要求，也是提升博物館資產(chǎn)管理的重要內(nèi)容。但長期以來，博物館的文物文化資產(chǎn)并沒有進入博物館的資產(chǎn)賬目中進行管理。博物館一般以文物藏品總登記賬代替文物資產(chǎn)賬，在文物總賬中只反映了文物文化資產(chǎn)的數(shù)量和品級，并沒有反映文物文化資產(chǎn)的經(jīng)濟價值。文物文化資產(chǎn)的會計確認和計量問題早已引起國內(nèi)外專家學(xué)者的關(guān)注。2010 年以前，關(guān)于文物文化資產(chǎn)的會計處理存在較大的爭議，一些學(xué)者認為文物文化資產(chǎn)不滿足會計上的資產(chǎn)確認條件，且確認的成本大于收益，因此不應(yīng)將文物文化資產(chǎn)納入會計核算[ 1]。

　　但隨著對文物文化資產(chǎn)的研究逐漸深入以及文物文化資產(chǎn)計價技術(shù)的成熟，越來越多的學(xué)者認為應(yīng)該將文物文化資產(chǎn)單獨確認為一項資產(chǎn)。Tavares 等[ 2]認為文化資產(chǎn)(Culture asset)可以通過古跡、旅游景點、地區(qū)和圖書館等來表示某一特定人群或社會的重要歷史文化特色，即使文化資產(chǎn)會產(chǎn)生負的現(xiàn)金流，但仍可以被確認為資產(chǎn)，因為它是持有者(如博物館)存在的基礎(chǔ)。Niyama 等[ 3]的文章認為，文物文化資產(chǎn)無論是公共所有或私人所有，都有助于傳播知識，傳承文化，并且文物文化資產(chǎn)的確認是為了保存文化、傳播知識，如果不確認文物文化資產(chǎn)，會降低資產(chǎn)負債表的可比性，導(dǎo)致資產(chǎn)負債表變得不完整。

　　鄧海建[ 4 ]認為，文物的保護工作并不是排他性的，后人在文物保護上除了保護還能有其他的作為，而文物資產(chǎn)化就是科學(xué)有序地利用合適的方式將文物進行資產(chǎn)化，是把文物遺產(chǎn)利用好、保護好、發(fā)展好的實踐體現(xiàn)。加強博物館文物文化資產(chǎn)的會計屬性并納入財務(wù)核算體系，成為近年來業(yè)界最大的呼聲，同時也反映了文物界和財務(wù)界對加強博物館文物管理的共識。將文物文化資產(chǎn)進行表內(nèi)確認的基本前提是選擇合理的計量屬性。

　　在文物文化資產(chǎn)會計計量屬性方面，各國準(zhǔn)則主要使用了歷史成本、重置成本、公允價值和折舊重置成本。對無法取得相關(guān)信息的文物文化資產(chǎn)，有的國家會計準(zhǔn)則采用不納入財務(wù)報表，只在報表附注中披露的方式。劉棟[ 5]認為文物文化資產(chǎn)應(yīng)參考固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)等資產(chǎn)來進行核算和管理。欒南南[ 6]認為文物文化資產(chǎn)的資產(chǎn)賬戶需充分體現(xiàn)國家對博物館文物文化資產(chǎn)的資金投入量，例如征集過程中的相關(guān)成本、接受捐贈文物時付出的獎勵金、接受移交文物所耗費的成本應(yīng)計入到文物文化資產(chǎn)賬戶中。

　　肖紅英[ 7]認為文物文化資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)決定了文物文化資產(chǎn)的計量屬性，對于以營利為目的的文物文化資產(chǎn)，如果存在活躍的市場，那么應(yīng)采用公允價值計量，對于以文化傳承教育功能為目的的文物文化資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)謹慎性原則選擇歷史成本法進行計量。張宏婧、韓喬琳[ 8 ]提出由于文物文化資產(chǎn)的壽命期限難以確定，并且文物文化資產(chǎn)的價值隨著時間的增長會不斷增值，因此不需要計提折舊或減值，那么就不應(yīng)選擇歷史成本來反映文物文化資產(chǎn)在當(dāng)前時點的真實價值，而應(yīng)當(dāng)選擇公允價值進行計量，文物文化資產(chǎn)的公允價值計量可使用收益法、市場法以及成本法等估值技術(shù)。財政部在 2017 年 10 月印發(fā)了 《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》(以下簡稱《政府會計制度》)，并已于 2019 年 1 月 1 日實施[ 9]。

　　《政府會計制度》中將“文物文化資產(chǎn)”單獨列為一項資產(chǎn)類型，與“固定資產(chǎn)”并列為一項非流動資產(chǎn)。隨著政府會計的全面實施，博物館會計作為政府會計的重要組成部分，資產(chǎn)的價值確認計量問題受到關(guān)注，尤其是固定資產(chǎn)和文物文化資產(chǎn)的辯析、成本無法可靠取得的文物資產(chǎn)價值計量以及文物修復(fù)支出資本化標(biāo)準(zhǔn)的界定等。湖南省博物館以《政府會計制度》為基本會計處理原則，根據(jù)館藏文物和博物館業(yè)務(wù)特點，對文物文化資產(chǎn)確認與計量問題進行了有益的探索和實踐。

　　二、固定資產(chǎn)和文物文化資產(chǎn)的辨析及確認

　　《政府會計制度》提供了“固定資產(chǎn)”和“文物文化資產(chǎn)”兩個科目，都可以用來核算文博單位的相關(guān)文物文化資產(chǎn)，但具體運用時缺乏明確標(biāo)準(zhǔn)。固定資產(chǎn)和文物文化資產(chǎn)的辨析可以從文物持有目的、所有權(quán)性質(zhì)、管理要求等方面來區(qū)分。

　　(1)以持有目的來劃分。博物館陳列、收藏或者保管的文物文化資產(chǎn)，其持有目的在于達到社會公眾的需求，文物在博物館保管期間進行的展覽、教育或科學(xué)研究等活動都是為了滿足公共需求、提供社會福利并為公眾而開放，不收取或者只收取少量的費用，而作為固定資產(chǎn)的文物和陳列品主要用于裝飾、盈利、生產(chǎn)經(jīng)營活動等目的。

　　(2)以所有權(quán)性質(zhì)來劃分。博物館文物文化資產(chǎn)屬于國家或私人收藏者所有，所有權(quán)不因其保管、收藏單位的終止或者變更而改變，文物收藏保管單位對文物文化資產(chǎn)的使用權(quán)以及其他附屬權(quán)益受到法律的保護和文物局監(jiān)管，而單位購買、占有的古玩、古董以及藝術(shù)品等，隨著資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、捐贈或者買賣，所有權(quán)可能發(fā)生變化。

　　(3)從管理角度來劃分。文物收藏保管單位是文物文化資產(chǎn)管理的第一責(zé)任人并承擔(dān)主要監(jiān)管責(zé)任，同時文物文化資產(chǎn)還受到國資委、審計部門、文物局、文旅部門的監(jiān)督管理，文物文化資產(chǎn)必須進行文物等級區(qū)分和藏品檔案建立，還需在文物行政部門的組織下進行認定以及定級，同時，文物文化資產(chǎn)不得擅自轉(zhuǎn)讓、出借以及核銷，必須按《中華人民共和國文物保護法》相關(guān)規(guī)定辦理，而固定資產(chǎn)科目下的文物與陳列品可由持有單位自行管理和處置。

　　按照以上特征，博物館應(yīng)對文物文化資產(chǎn)和固定資產(chǎn)下的文物及陳列品進行區(qū)分，明確不同的資產(chǎn)性質(zhì)，屬于文物文化資產(chǎn)的，計入“文物文化資產(chǎn)”科目進行會計處理。“文物文化資產(chǎn)”科目主要核算單位為滿足社會公共需求而控制的文物文化資產(chǎn)的成本，而對于單位為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動或其他活動所控制的文物和陳列品，如古玩、字畫、紀(jì)念物品等，仍歸集為固定資產(chǎn)科目下的“文物和陳列品”。

　　《政府會計制度》中將“文物文化資產(chǎn)”單獨列為一項資產(chǎn)類型，與固定資產(chǎn)并列為非流動資產(chǎn)，并主要規(guī)定了通過外購、其他單位無償調(diào)入和捐贈方式取得的文物文化資產(chǎn)的會計處理：如果成本能可靠取得，則按照確定的成本進行核算;如果成本無法可靠取得，則進行費用化處理。2018 年財政部印發(fā)《關(guān)于進一步做好政府會計準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》中明確，對于成本無法可靠取得的文物文化資產(chǎn)，設(shè)置備查簿進行登記，待成本能夠可靠確定后按照規(guī)定及時入賬;以前按名義金額計入“固定資產(chǎn)——文物和陳列品”的館藏文物，首先轉(zhuǎn)入新賬“文物文化資產(chǎn)”科目，然后在新賬中沖銷原名義金額合計數(shù)，并對其進行備查簿登記[ 10]。

　　三、運用特征價格法

　　計量成本無法可靠取得的文物2021 年 3 月，財政部、國家文物局聯(lián)合頒布的《國有文物資源資產(chǎn)管理暫行辦法》(以下簡稱《暫行辦法》)提出：“管理收藏單位應(yīng)當(dāng)按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定進行會計核算，將成本能夠可靠取得的文物資源資產(chǎn)及時登記入財務(wù)賬，確保不重不漏。文物資源資產(chǎn)涉及價值增減變動的，應(yīng)當(dāng)及時調(diào)整相關(guān)賬目。成本無法可靠取得的文物資源資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿進行登記，并在年度國有資產(chǎn)報告中體現(xiàn)數(shù)量，待成本可以可靠取得后，再按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定及時入賬。”[ 11]

　　但該《暫行辦法》沒有提供成本無法可靠取得的文物資產(chǎn)的具體計量方法。特征價格法(又稱 Hedonic 模型)，是國際上普遍使用的分析異質(zhì)品價格和特征關(guān)系的主要方法，常用于對藝術(shù)品進行估值。20 世紀(jì)六七十年代，特征價格法的理論逐步形成。Lancaster[ 12]對特征價格法理論進行了開創(chuàng)性的研究，提出了消費者理論，奠定了特征價格法的理論基礎(chǔ)。博物館藏品中的出土文物，屬于成本無法可靠取得的文物，在市場上沒有公開的交易價格，但在拍賣市場上存在一些類似的流通藝術(shù)品，因此可以運用特征價格法，參考相同或資產(chǎn)的市場價格，采用雙對數(shù)線性回歸模型對這類資產(chǎn)的特征進行分析，找出各要素對參照物價格的影響建立模型，并參照資產(chǎn)的歷史交易事實計算出文物的評估價值[13]。具體估值步驟是首先根據(jù)專家對文物文化資產(chǎn)的特征評級，把各指標(biāo)數(shù)據(jù)代入雙對數(shù)線性回歸模型進行擬合，其次進行計算得到文物價格估值。

　　四、文物修復(fù)支出的資本化問題

　　博物館文物文化資產(chǎn)的修復(fù)是文物保護和維護的重要工作，一件文物最終被定為國家三級、二級或者一級文物，與修復(fù)時是否充分保留、展示其歷史文化信息及復(fù)原的效果有很大關(guān)系[ 14]。文物修復(fù)通常有周期長、修復(fù)費用高、修復(fù)工作量大的特點，在符合條件的情況下，需要考慮修復(fù)支出資本化問題[ 15]。

　　文物文化資產(chǎn)的修復(fù)支出包含為達到入藏標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的修復(fù)成本和日常維護產(chǎn)生的修復(fù)費用。《國家文物保護專項資金管理辦法》指出：文物本體維修保護工程支出，主要包括勘測費、規(guī)劃及方案設(shè)計費、材料費、燃料動力費、設(shè)備費、施工費、監(jiān)理費、勞務(wù)費、專家咨詢費、測試化驗加工費、管理費、資料整理和報告出版費等;文物技術(shù)保護支出，主要包括方案設(shè)計費、測試化驗加工費、材料費、設(shè)備費、勞務(wù)費、專家咨詢費、資料整理和報告出版費等。

　　文物文化資產(chǎn)修復(fù)支出的資本化判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)依據(jù)是否改變文物的完殘狀態(tài)和壽命期限來確定，例如對破損青花瓷的修復(fù)支出、讓壁畫恢復(fù)原始色彩的修復(fù)支出等，一般這些修復(fù)支出對文物文化資產(chǎn)的狀態(tài)調(diào)整較大、周期較長且可以延長文物文化資產(chǎn)使用壽命。修復(fù)支出資本化標(biāo)準(zhǔn)可根據(jù)文物的修復(fù)技術(shù)和修復(fù)方法來制定。文物修復(fù)支出達到任一標(biāo)準(zhǔn)即可進行資本化處理，具體量化標(biāo)準(zhǔn)包括：

　　(1)修復(fù)后可在較長時期內(nèi)延長文物壽命，文物歷史、藝術(shù)、科學(xué)信息和價值得到全面保存和延續(xù);(2)文物原狀在科學(xué)研究的基礎(chǔ)上得到恢復(fù)。符合資本化標(biāo)準(zhǔn)的文物修復(fù)支出計入文物文化資產(chǎn)的賬面價值，對文物文化資產(chǎn)常規(guī)的維護、清理、修復(fù)所發(fā)生費用應(yīng)直接計入當(dāng)期費用。具體賬務(wù)處理如下：

　　(1)資本化的修復(fù)支出。與文物文化資產(chǎn)相關(guān)的保護修復(fù)等后續(xù)支出，計入文物文化資產(chǎn)成本當(dāng)中�！墩�府會計制度》中對文物資產(chǎn)修復(fù)支出資本化會計科目核算沒有做出明確規(guī)定，只提出“與文物文化資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，參照“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目相關(guān)規(guī)定進行處理”，在“公共基礎(chǔ)設(shè)施”后續(xù)支出處理中則是設(shè)置“在建工程”核算大修及資本化后續(xù)支出項目。參考現(xiàn)行《政府會計制度》“公共基礎(chǔ)設(shè)施”的會計核算辦法，文物文化資產(chǎn)在修復(fù)過程中發(fā)生的資本化支出，可通過“在建工程”科目進行核算，文物修復(fù)完成后再從“在建工程”科目中轉(zhuǎn)出。

　　(2)費用化的修復(fù)支出。與文物文化資產(chǎn)有關(guān)的日常養(yǎng)護、維護費用等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)按照具體的項目分別在發(fā)生時計入博物館的當(dāng)期業(yè)務(wù)費用。在文物修復(fù)支出費用核算上，由于文物文化資產(chǎn)的修復(fù)工作具有操作差異性、非標(biāo)準(zhǔn)性、評價標(biāo)準(zhǔn)差異性等特點，采用傳統(tǒng)的定額管理很難合理分配文物保護修復(fù)費用，可以參考建設(shè)工程的工程量清單計價方法，制定文物修復(fù)的工作量清單，修復(fù)支出按文物修復(fù)項目進行分配。

　　不同的文物文化資產(chǎn)修復(fù)流程存在差異，可按照文物文化資產(chǎn)的質(zhì)地進行分類，如陶瓷器、壁畫、紙張書畫、石質(zhì)、漆木器、紡織品、金屬等。以古琴修復(fù)為例，其主要修復(fù)工作流程為價值評估、現(xiàn)狀調(diào)查、病害評估、方案編制、保護修復(fù)實施、評估驗收、建立檔案。其中保護修復(fù)實施主要步驟又分為熏蒸殺蟲、測量、審音、清潔、加固、補配、灰胎修復(fù)、表漆修復(fù)、表面保養(yǎng)、安弦等。按照工藝流程、使用設(shè)備、主要工具、主要材料等內(nèi)容，財務(wù)部門可根據(jù)文物修復(fù)清單上的工作量進行修復(fù)費用的歸集和分配。

　　下面以湖南省博物館清代“蒼龍嘯月”古琴修復(fù)費用支出為例討論文物修復(fù)支出資本化處理。文物修復(fù)人員完成修復(fù)工作后編制該古琴文物修復(fù)工作量清單，并交與財務(wù)部門，財務(wù)人員根據(jù)修復(fù)清單的總價進行賬務(wù)處理。根據(jù)文物專家評估，清代“蒼龍嘯月”古琴修復(fù)后，琴身、琴音、色澤、品相及保存時間都得到有效改善，對修復(fù)支出中符合資本化的部分予以資本化處理。其中，技術(shù)評估、專家評估、修復(fù)報告編寫、修復(fù)檔案編制費用共計 20 600 元計入當(dāng)期費用，其他古琴修復(fù)所耗用的材料費、價值評估費等支出共計 37 530 元予以資本化，計入該古琴文物的入賬價值。文物進入修復(fù)狀態(tài)時，財務(wù)部門按照文物的賬面價值借記“在建工程”，貸記“文物文化資產(chǎn)”;反映文物處于修復(fù)狀態(tài)，按照實際發(fā)生的修復(fù)支出借記“在建工程”，貸記“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等;文物修復(fù)工作完成后，將可予以資本化的部分從“在建工程”中轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)入“文物文化資產(chǎn)”。

　　五、其他文物入賬價值確認

　　除出土文物外，博物館文物來源還有外購、捐贈、調(diào)入等方式，這些文物文化資產(chǎn)的價值確認可采用以歷史成本為主，結(jié)合特征價格法計量。這樣做一方面與《政府會計制度》規(guī)定相銜接，另一方面為今后文物文化資產(chǎn)價值評估體系的建立奠定了基礎(chǔ)。對于通過外購取得的文物，如果收購價格能夠反映文物價值，按照文物文化資產(chǎn)取得時實際發(fā)生的成本確定其入賬價值。實際發(fā)生的成本主要包括文物文化資產(chǎn)的購買價款、相關(guān)稅費以及可歸屬于該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途前所發(fā)生的其他支出(如運輸費、安裝費、裝卸費等)。

　　博物館評職知識：博物館學(xué)正規(guī)雜志有哪些

　　新外購的文物文化資產(chǎn)，在入庫后按照確定的購買價格及相關(guān)成本，借記“文物文化資產(chǎn)”，貸記“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等。對于接受捐贈的文物在文物入庫時缺乏可靠確定的成本或者無法采用公允價值計價的，則使用特征價格法對接受捐贈的文物價值進行計量。對于無償調(diào)入的文物，如果調(diào)出單位明確記載了文物的入賬價值，同時入賬價值也能夠反映文物的價值，調(diào)入單位對此件文物文化資產(chǎn)的入賬價值可根據(jù)調(diào)出單位的賬面價值加上歸屬于調(diào)入方的相關(guān)支出來確定，相關(guān)支出包括運輸費、安裝費、裝卸費等;如果調(diào)出單位沒有記載文物的入賬價值，或者入賬價值無法反映文物的真實價值，則可采用特征價格法進行計量。

　　【參考文獻】

　　[1]李莉，廖一波，陳敏.文物文化資產(chǎn)會計確認的國際經(jīng)驗與借鑒[J].博物院，2019(4)：132-136.

　　[2]TAVARES A L，GONCALVES E N.Heritage assets：umaanalise comparativa das normas emanadas do FASB，ASB e CFC[J].Advances in Scientific and Applied Accounting，2010(1)：65-89.

　　[3]SILVA J P，NIYAMA J K，NORILLER R M.Teoria dacontabilidade：reflex觛es sobre os 55 anos de positivismo[J].Revista FSA，2018，15(2)：27-47.

　　[4]鄧海建“. 文物資產(chǎn)化”不是洪水猛獸[N].貴州民族報，2018-05-11(A01).

　　[5]劉棟.從財務(wù)管理制度看文物資產(chǎn)的管理[N].中國文物報，2014-03-26(003).

　　作者：李 莉 1 陳 敏 2 劉建超 2

轉(zhuǎn)載請注明來自發(fā)表學(xué)術(shù)論文網(wǎng)：http:///jjlw/29891.html