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高級經(jīng)濟師論文評審融資租賃固定資產(chǎn)

所屬分類:經(jīng)濟論文 閱讀次 時間:2016-01-06 16:50

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   摘要 融資租賃是20世紀50年代產(chǎn)生于美國的一種新型交易方式,由于它適應了現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展的要求,故在20世紀60年代--70年代迅速在全世界發(fā)展起來,已成為當今企業(yè)更新設備的主要融資手段之一,被譽為“朝陽產(chǎn)業(yè)”。

  關鍵詞 融資租賃 所得稅會計 未確認

  融資費用所謂融資租賃,就是實質(zhì)轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬的租賃,所有權最終可能轉(zhuǎn)移,也可能不轉(zhuǎn)移,滿足下列條件之一的,即可被認定為融資租賃:在租賃期滿時,資產(chǎn)的所有權轉(zhuǎn)移給承租人;承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權和優(yōu)先權,所訂立的購價預計遠低于行使選擇權時融資租賃資產(chǎn)的公允價值,因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權時;租賃期占融資租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分;就承租人而言,租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于(90%以上)租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值,就出租人而言,租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當于(90%以上)租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值;租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊,如果不作較大修改,只有租賃物的承租人才能使用。本文僅就融資方式下,承租人應納企業(yè)所得稅會計與稅法存在諸多差異情況下的會計處理談幾點粗淺認識:一、新會計準則的主要變化(一)計量屬性采用了公允價值。

  租賃開始日,承租人應付將租賃開始日租賃資產(chǎn)帳面價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值。舊準則規(guī)定融資租賃中,承租人應將租賃開始日租賃資產(chǎn)帳面價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)入賬價值。

  (二)關于租賃內(nèi)含利率。

  新準則是指在租賃開始日,使最低租賃收款的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。舊準則規(guī)定租賃內(nèi)含利率是在租賃開始日,使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)帳面價值的折現(xiàn)率。

  (三)未確認融資費用的分攤。

  新準則對未確認的融資費用要求采用實際利率法;舊準則則要求采用實際利率法,也可采用直線法、年度總和法等。

  (四)“未確認融資費用”科目性質(zhì)的變化。

  新《企業(yè)會計準則第21號——租賃》指南中規(guī)定;承租人應當在資產(chǎn)負債表中,對“長期應付款”項目,根據(jù)“長期應付款”科目的期末余額,減去“未確認融資費用”科目期末余額后的金額分長期負債和一年內(nèi)到期的長期負債填列。從報表所列的角度看,“未確認融資費用”作為“長期應付款”的備抵帳戶,屬于負債類科目。

  舊會計制度將“未確認融資費用”規(guī)定的資產(chǎn)類科目,將其余額列示在報表的資產(chǎn)類科目中。

  二、案例解析及會計處理

  (一)案例。

  2009年度12月1日,A企業(yè)與B企業(yè)簽訂融資租賃合同,A企業(yè)向B企業(yè)租入設備一臺,所列主要條款如下:1.租賃期限:從2010年1月1日---2013年度12月31日,期限4年。2.租金支付方式:每年末支付租金15萬元。3.該設備2009年12月1日的公允價值為50萬元。4.租賃合同約定的年利率為7%。5.承租人的初始直接費用均為1000元。6.承租期滿時,A企業(yè)享受優(yōu)先購買權,購買價100元。估計承租期滿時的公允價值8萬元。請作出2010年的相關分錄。單位為萬元,企業(yè)年得稅率為25%,不考慮所得稅以外的其他稅金。

  (二)案例解析。

  1 . 計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值, 確定租賃資產(chǎn)入賬價值。各期付款額之和即最低租賃付款額= 1 5 * 4 + 0 . 0 1 = 6 0 . 0 1萬元。最低租賃付款額的現(xiàn)值= 1 5 * ( P /A,4,7%)+0.01*(P/V,4,7%)=15*3.3872+0.01*0.7629=50.82萬元最低租賃付款額的現(xiàn)值50.82萬元大于公允價值50萬元,因此,租賃資產(chǎn)的入賬價值為50萬元。2.會計與稅法的差異。

  (1)稅法融資租賃固定資產(chǎn)的計稅基礎=付款總額+支付的相關稅費=15*4+0.1=60.1萬元。會計上融資租賃固定資產(chǎn)的帳面價值=50.1萬元。根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定,雖然融資租入固定資產(chǎn)的帳面價值小于計稅基礎,但不確認遞延所得稅資產(chǎn)。因為融資租入固定資產(chǎn)時不影響損益或權益,也就不影響應納所得額,如果確認暫時性差異的影響,在確認遞延所得稅資產(chǎn)的同時不能調(diào)整所得稅費用,對應科目是資產(chǎn)類科目,即借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目,這樣調(diào)整了資產(chǎn)的帳面價值,使得資產(chǎn)的帳面價值與計稅基礎又產(chǎn)生了暫時性差異,由此陷入了一個死循環(huán),違背了資產(chǎn)的歷史成本原則。所以,融資租賃形成的暫時性差異不確認遞延所得稅。(2)會計上“未確認融資費用”帳面價值為—10.01萬元,因未確認融資費用屬于負債類科目,初始確認在借方所以用負數(shù)表示,在后期作為財務費用進行攤銷,稅法上不確認“未確認融資費用”,計稅基礎為0,負債的帳面價值小于計稅基礎,形成應納稅的暫時性差異,應確認遞延所得稅負債年均2.5025萬元。

  借:所得稅費用 2.5025

  貸:遞延年得稅負債 2.5025(三)確定未確認融資費用分攤率。

  根據(jù)租賃準則,以租賃資產(chǎn)公允為入帳價值的,應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。本案例是以公允價值作為租賃資產(chǎn)的入賬價值的。有下列公式計算: 租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價值當折現(xiàn)率r = 7 % 時, 1 5 萬元* 3 . 3 8 2 7 + 0 . 0 1 萬元*0.7629=508156.29元>50萬元當折現(xiàn)率r = 8 % 時, 1 5 萬元* 3 . 3 1 2 1 + 0 . 0 1 萬元*0.7350=496888.5元<50萬元根據(jù)以上計算可知7%

  假設會計與稅法折舊年限均為4年,凈殘值為0,都采用直線折舊,則會計上每年計提折舊=50.1/4=12.525萬元,稅法每年計提折舊=60.1/4=15.025萬元,差異為2.5萬元,以上差異在未來期間不可以轉(zhuǎn)回,不符合《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》準則關于暫時性差異的定義,所以將其視作永久性差異,不進行所得稅的會計處理,而是在企業(yè)匯算清繳時,按照“調(diào)表不調(diào)帳”的原則進行納稅調(diào)減處。

  三、會計與稅法差異原因

  從以上案例分析情況看,僅融資租賃固定資產(chǎn)這項比較單純的經(jīng)濟業(yè)務會計與稅法就存在這么多差異,可見會計與稅法在其他方面的差異是可想而知的。在仔細研究會計準則、會計制度、新《企業(yè)所得稅法》及實施條例、《增值稅條例及實施細則》《營業(yè)稅條例及實施細則》發(fā)現(xiàn)均有不同程度的差異存在。

  (一)會計原則與稅法原則的要求不同。

  有些計稅原則是稅法與會計共同要求的,如權責發(fā)生制原則,歷史成本原則,配比原則,真實性原則,還分權益性支出和資本性支出原則等等,但會計原則與計稅原則也存在明顯的背離。1.

  會計核算需要謹慎性原則,而稅法在計稅時不予考慮。2.會計核算需要考慮重要性原則,而稅法在計稅時也不予考慮。3.會計處理時需要考慮實質(zhì)重于形式原則,而稅法在某種意義上要求形式重于實質(zhì)。4.會計更多考慮權責發(fā)生原則,而稅法需要考慮確定性原則。5.會計對于某些交易很少要求采用公允價值計量,而稅法幾乎要求所有交易都必須采用公允價值計量。

  (二)會計與稅法的核算目的不同。

  按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定,企業(yè)收回資產(chǎn)帳面價值過程中,計算應納稅所得額時按稅法規(guī)定可以從應納稅所得中扣除的金額,稱作該項資產(chǎn)的計稅基礎。資產(chǎn)的計稅基礎是與資產(chǎn)的帳面價值相對應的。有時兩者是一致的,但有時兩者也會產(chǎn)生差異 。這主要是由于會計與稅法的核算目的不同。制定財務制度的主要目的是為了真實、準確、完整地反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,為投資者、債權人、企業(yè)管理者、政府部門、潛在投資者以及其他會計報表使用者提供有用的決策信息。其根本點在于讓投資者或潛在的投資者了解企業(yè)的獲得能力、償債能力和資產(chǎn)的真實性。而制定稅法的主要目的是為了及時足額地為國家籌集財政收入,對社會和經(jīng)濟發(fā)展進行適當調(diào)節(jié),保護納稅人的合法權益。其根本點在于防止企業(yè)少計應稅所得,少繳所得稅。由于會計與稅法的核算目的不同,對于收入的確認、成本的扣除及資產(chǎn)的處理等,兩者經(jīng)常會產(chǎn)生差異,這種情況下,資產(chǎn)的計稅基礎與資產(chǎn)的帳面價值是不一致的。

  四、縮小會計與稅法差異的途經(jīng)

  從上述會計與稅法差異形成的原因分析,我們可以清楚地看到,由于會計原則與稅法原則的要求不同,會計與稅法的核算目的不同,因此會計與稅法各自承擔的責任和使命也各不相同,加之稅法與國脈所系,它不僅有較強的剛性,而且對客觀經(jīng)濟有靈活的調(diào)控作用。因此兩者之間的差異是不可避免的。

  但有逐漸縮小的可能,而沒有完全消除的可能。

  從目前情況看,會計與稅法之間的差異,多數(shù)是稅法對會計背離,但也有少量是會計對稅法的背離。要縮小兩者之間的離心力,向心力,使差異盡可能的縮小。

  首先是要提升稅收征管對會計的依存性和基礎性的認識。

  因為企業(yè)應納稅額的計算如果沒有會計核算作為基礎就無法順利進行。而且應納稅額的多少也無法考量。這不僅會增加稅收的征管成本還會增加稅法的遵從成本。

  其次稅務機關在查處偷稅等違法案件時,都是從會計核算中暴露出來的違反會計核算過程的異,F(xiàn)象,和有關記帳方面的不合規(guī)性發(fā)現(xiàn)的。由此可見會是在稅收征管中據(jù)以計算應納稅額的唯一不可缺的依據(jù)。因此對會計與稅法之間的差異 須收起立法和有權頒布法規(guī)、發(fā)布規(guī)章部門的高度重視,在以后立法、修法中有關部門之間的應加強協(xié)調(diào)、溝通,必要時應廣泛征求財稅工作者和一些專家學者的意見,做到兩者兼顧,不要顧此失彼,吸有這樣才能使兩者之間的差異逐漸縮小。

  目前稅法雖有主動向會計靠攏縮小兩者之間的差異 的局面出現(xiàn),但量不多,力度不大。在會計方面的核算要求,比稅法規(guī)定更煩瑣更復雜,而且又顯得不夠科學不易操作,應主動向稅法靠攏,吸有兩者相互融和,盡可能在多方面趨向一致,才能加速差異縮小的步伐。

  參考文獻:

  [1]馮 炎.融資租賃所得稅會計處理[J].納稅人報,2010(3).

  [2]中華人民共和國企業(yè)所得稅法.中華人民共和國第十屆全國人民代表大會第五次會議于2007-3-16通過,人民出版社.

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