財(cái)經(jīng)論叢權(quán)益法的目標(biāo)

　　本篇文章是由《財(cái)經(jīng)論叢》發(fā)表的一篇財(cái)經(jīng)論文，創(chuàng)刊于1985年，是浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院主辦的財(cái)經(jīng)類綜合性學(xué)術(shù)期刊。本刊堅(jiān)持學(xué)術(shù)至上、精品是求的辦刊宗旨，以學(xué)術(shù)研究服務(wù)于經(jīng)濟(jì)建設(shè)和社會發(fā)展，注重基礎(chǔ)理論研究與實(shí)踐應(yīng)用相結(jié)合，強(qiáng)調(diào)多視角、全方位地考察和分析世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢和中國經(jīng)濟(jì)改革的現(xiàn)實(shí)，敏銳關(guān)注經(jīng)濟(jì)體制改革和社會發(fā)展中出現(xiàn)的新情況、新問題，追蹤經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域研究的新動向和新成果，及時(shí)推出新的選題、組織高質(zhì)量的稿件，刊發(fā)優(yōu)秀科研成果和改革經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，介紹解決實(shí)際問題的新觀點(diǎn)、新思路，為經(jīng)濟(jì)改革提供有力的理論指導(dǎo)依據(jù)和咨詢決策資料。

　　投資企業(yè)應(yīng)如何核算對被投資單位的投資?從目前來看，對被投資單位投資的核算方法主要包括成本法、權(quán)益法和公允價(jià)值法。在三種方法中，對權(quán)益法的運(yùn)用較難理解。本文試圖在分析權(quán)益法目標(biāo)的基礎(chǔ)上，來分析權(quán)益法的運(yùn)用問題。

　　一、權(quán)益法的目標(biāo)

　　通常認(rèn)為，權(quán)益法是指投資企業(yè)以成本記錄對被投資單位的投資后，投資的賬面價(jià)值需隨著被投資單位所有者權(quán)益的變化而變化的一種核算方法。其中，所有者權(quán)益的變化包括被投資單位凈損益以及凈損益以外的其他權(quán)益的變化。權(quán)益法的這一定義表明，最初運(yùn)用權(quán)益法的目標(biāo)是通過調(diào)整投資賬戶來反映被投資單位所有者權(quán)益的變化，并最終使投資賬戶的賬面價(jià)值與被投資單位所有者權(quán)益的份額相等，從而使投資者可以直觀清晰地了解所占被投資單位所有者權(quán)益的份額。

　　在權(quán)益法下，通常將投資企業(yè)和被投資單位作為一個(gè)整體對待，這同將母公司和子公司作為一個(gè)整體(經(jīng)濟(jì)主體)對待從本質(zhì)上講是一樣的。因此，美國會計(jì)原則委員會第18號意見書《普通股投資核算方法中的權(quán)益法》(APB第18號意見書)指出，如果對被投資單位的投資采用權(quán)益法，那么，通過權(quán)益法和完全合并法(編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表)所獲得的應(yīng)歸屬于投資企業(yè)的凈損益和股東權(quán)益通常應(yīng)當(dāng)是相同的(除非出現(xiàn)超額虧損等情況)。兩種方法的差別主要體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表的具體項(xiàng)目上。比如，在權(quán)益法下，對被投資單位的投資通常在資產(chǎn)負(fù)債表上以單一賬戶(如“長期股權(quán)投資”)列示，同樣，來自投資的損益，通常在利潤表上也是以單一賬戶(如“投資收益”)列示，因此權(quán)益法也稱單行合并法。而在完全合并法下，則需要將類似長期股權(quán)投資或投資收益的單一項(xiàng)目具體化，將其還原為具體的資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用項(xiàng)目(也稱逐行合并法)。

　　因此，從權(quán)益法的演變來看，其目標(biāo)可概括如下：(1)使投資的賬面價(jià)值隨著被投資單位所有者權(quán)益的變化而變化，并最終使投資賬戶的賬面價(jià)值與被投資單位所有者權(quán)益的份額相等(目標(biāo)一);(2)作為一種合并方法，使得通過該方法所獲得的應(yīng)歸屬于投資企業(yè)的凈損益和股東權(quán)益同完全合并法一致(目標(biāo)二)。

　　對權(quán)益法目標(biāo)的定位不同，其核算的步驟和程序會存在差別。

　　二、權(quán)益法的運(yùn)用

　　(一)何時(shí)應(yīng)當(dāng)運(yùn)用權(quán)益法

　　通常只有當(dāng)投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響或更大影響時(shí)，才能夠運(yùn)用權(quán)益法。當(dāng)投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響或更大影響時(shí)，采用成本法通常是不合適的。這是因?yàn)椋?/p>

　　(1)將收到的股利確認(rèn)為收益可能不是投資企業(yè)對被投資單位所賺取收益的充分計(jì)量，因?yàn)槭盏降墓衫�可能和被投資單位當(dāng)期的業(yè)績沒有任何關(guān)系。通過使長期股權(quán)投資的賬面金額隨被投資單位所有者權(quán)益的變化，可以使投資企業(yè)及時(shí)確認(rèn)基于投資而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源的增加和減少，從而更好地滿足了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。

　　(2)投資企業(yè)可以通過股利發(fā)放的時(shí)點(diǎn)來操縱收益。因此，APB第18號意見書規(guī)定，發(fā)行股票的公司，對下述企業(yè)(未合并的子公司、合營企業(yè)、持有被投資單位50%或以下的股份，但能對其經(jīng)營和財(cái)務(wù)活動施加重大影響的公司)的投資應(yīng)當(dāng)在合并報(bào)表和母公司報(bào)表中采用權(quán)益法核算。并且母公司也應(yīng)當(dāng)在母公司報(bào)表中對子公司的投資采用權(quán)益法。

　　(二)如何運(yùn)用權(quán)益法

　　權(quán)益法的運(yùn)用取決于權(quán)益法的目標(biāo)。不同目標(biāo)下權(quán)益法的運(yùn)用步驟如表1所示。如果將權(quán)益法視同一種合并方法，其核算的步驟和程序應(yīng)當(dāng)比較完全合并法的步驟和程序進(jìn)行。

　　在運(yùn)用上述步驟時(shí)，需要注意以下幾點(diǎn)：

　　表1 權(quán)益法的運(yùn)用

　　1.權(quán)益法作為一種單行合并方法，投資企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中通常都只以單一項(xiàng)目來反映對被投資單位的成本，以及被投資單位凈損益和其他權(quán)益的變化。

　　2.初始確認(rèn)時(shí)，長期股權(quán)投資通常以成本入賬，但我國準(zhǔn)則中將企業(yè)合并區(qū)分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。因此，我國長期股權(quán)投資準(zhǔn)則也相應(yīng)地區(qū)分企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資和企業(yè)合并以外其他方式取得的長期股權(quán)投資。對企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，需進(jìn)一步區(qū)分為同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并兩種情況分別處理。

　　3.對投資成本與投資日占被投資單位所有者權(quán)益份額差額(長期股權(quán)投資差額)的處理。長期股權(quán)投資差額(如果形成母子關(guān)系，編制合并報(bào)表時(shí)則稱合并價(jià)差)的組成可以通過投資成本、投資日占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額和投資日占被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額來進(jìn)行分解。

　　長期股權(quán)投資差額(合并價(jià)差) 　　=投資成本-投資日占被投資單位所有者權(quán)益份額 　　=(投資成本-投資日占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額)+(投資日占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額-投資日占被投資單位所有者權(quán)益份額) 　　=商譽(yù)+投資日凈資產(chǎn)公允價(jià)值變化額

　　從會計(jì)的角度看，對長期股權(quán)投資差額的處理至少包括以下幾種方法：(1)不單獨(dú)確認(rèn)，確認(rèn)投資收益時(shí)也不考慮;(2)單獨(dú)確認(rèn)，但不攤銷;(3)單獨(dú)確認(rèn)，在一定年限內(nèi)綜合攤銷;(4)不單獨(dú)確認(rèn)，但確認(rèn)投資收益時(shí)需考慮;(5)下推到被投資單位確認(rèn)。

　　在我國，會計(jì)制度改革中權(quán)益法運(yùn)用的變化主要體現(xiàn)在對長期股權(quán)投資差額處理上。1995年以前基本是采用第(1)種方法，1995-1997年主要采用第(2)種方法，1998-2006年采用第(3)和(5)種方法，2007年新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后則采用第(4)和(5)種方法。顯然，只有在第(3)、(4)和(5)種方法下，即對長期股權(quán)投資差額進(jìn)行攤銷和減值，或者在確認(rèn)投資收益時(shí)進(jìn)行考慮，或者下推到被投資單位確認(rèn)，才可能實(shí)現(xiàn)目標(biāo)一。

　　在目標(biāo)二下，對這一差異需要比較完全合并法進(jìn)行處理：

　　(1)初始計(jì)量中，對初始投資的利得(投資成本小于被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分)需單獨(dú)確認(rèn)。作為一種單行合并方法，對投資成本大于被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分不單獨(dú)確認(rèn)為商譽(yù)，而是反映在投資的初始入賬金額中。

　　(2)因?yàn)橘徺I日后，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)基于購買日子公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)算歸屬于母公司的凈利潤，所以權(quán)益法下，后續(xù)計(jì)量時(shí)應(yīng)當(dāng)基于投資日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)算的凈利潤份額確認(rèn)投資收益。

　　4.對投資企業(yè)和被投資單位之間內(nèi)部交易的處理。

　　權(quán)益法兩種目標(biāo)下運(yùn)用步驟的差異主要表現(xiàn)在對投資企業(yè)和被投資單位之間內(nèi)部交易的處理。在目標(biāo)一下，無需對投資企業(yè)和被投資單位之間的內(nèi)部交易進(jìn)行處理，特別是在“順流”交易中，未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益并不影響被投資單位的凈損益，因此調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面金額缺乏依據(jù)。相反，如果根據(jù)內(nèi)部交易對長期股權(quán)投資賬面金額進(jìn)行調(diào)整，就不可能實(shí)現(xiàn)目標(biāo)一。然而，在目標(biāo)二下，則需要比較完全合并法的做法對內(nèi)部交易進(jìn)行相應(yīng)的處理。

　　總體來看，我國新會計(jì)準(zhǔn)則主要是按照目標(biāo)二來設(shè)定權(quán)益法的運(yùn)用步驟，但對投資企業(yè)和被投資單位之間內(nèi)部交易的處理略有不同。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　(1)對順銷交易，只要求按比例抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，而不是完全抵消。

　　(2)如果投資企業(yè)需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，那么投資企業(yè)首先要在其賬面上進(jìn)行如下會計(jì)處理(假定為順流銷售的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤而不是銷售虧損)：

　　借：投資收益

　　貸：長期股權(quán)投資

　　而且還需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中做進(jìn)一步的調(diào)整處理(下面的調(diào)整只是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿上進(jìn)行，并不需要在投資企業(yè)的賬面上反映)。即：如果是逆流商品銷售，因該內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益的影響體現(xiàn)在投資企業(yè)持有的相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中，故應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中編制以下調(diào)整分錄(假定為逆流銷售的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤而不是銷售虧損)：

　　借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整

　　貸：存貨、固定資產(chǎn)等

　　如果是順流商品銷售，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資收益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：

　　借：營業(yè)收入

　　貸：營業(yè)成本

　　投資收益

　　5.追加投資導(dǎo)致成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的處理。

　　當(dāng)追加投資導(dǎo)致成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)，在目標(biāo)一下通常應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，而在目標(biāo)二下則需要比較分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的處理方法進(jìn)行處理�？紤]到我國會計(jì)準(zhǔn)則中主要將權(quán)益法視同為一種單行合并法，因此，對投資企業(yè)追加投資導(dǎo)致成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會計(jì)處理同分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的處理方法類似。

　　應(yīng)當(dāng)指出的是，當(dāng)被投資單位存在超額虧損時(shí)，考慮到公司的有限責(zé)任，投資企業(yè)通常只需要將長期股權(quán)投資的金額減記為0，在這種情況下，目標(biāo)一和目標(biāo)二都難以實(shí)現(xiàn)。同樣，當(dāng)投資企業(yè)和被投資單位存在交叉持股時(shí)，權(quán)益法設(shè)定的目標(biāo)不同，其運(yùn)用的步驟也會存在差異。

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