本文摘要：[摘要]高速公路附屬設施通常包括服務區(qū)(含加油設施)、收費設施以及養(yǎng)護工區(qū)設施等。其中服務區(qū)是最典型的附屬經(jīng)營設施。服務區(qū)設施包括加油設施、餐飲超市設施、辦公及客房設施、洗手間設施以及汽修設施等。這些設施相比于其他地方的相似設施具有自身的特點
[摘要]高速公路附屬設施通常包括服務區(qū)(含加油設施)、收費設施以及養(yǎng)護工區(qū)設施等。其中服務區(qū)是最典型的附屬經(jīng)營設施。服務區(qū)設施包括加油設施、餐飲超市設施、辦公及客房設施、洗手間設施以及汽修設施等。這些設施相比于其他地方的相似設施具有自身的特點，即實行特許經(jīng)營。這一特性也決定了這些設施具有的雙重價值，即實物資產(chǎn)的使用價值和依附于實物資產(chǎn)的特許經(jīng)營價值。因此，對這些設施的課稅，也不同于對一般資產(chǎn)的課稅。本文從服務區(qū)加油設施的涉稅問題入手，具體闡述加油設施經(jīng)營的涉稅業(yè)務情況，為國家完善高速公路服務區(qū)加油設施經(jīng)營涉稅政策提供參考。
[關(guān)鍵詞]特許經(jīng)營服務區(qū)加油設施涉稅探索
一、高速公路服務區(qū)加油設施的含義及性質(zhì)
(一)高速公路服務區(qū)的含義及性質(zhì)
由于加油設施是高速公路服務區(qū)的主要組成部分，因此，了解加油設施的性質(zhì)，首先應從高速公路服務區(qū)的含義及性質(zhì)入手。高速公路服務區(qū)是指在高速公路沿線一定間距設置的，向游客、駕乘人員提供餐飲、休息、住宿、購物、娛樂、醫(yī)療救治、通信、信息咨詢、旅游服務，以及車輛加油、維修、停車、清潔等服務和設施的場所。它可以很好的優(yōu)化高速公路駕駛體驗，滿足往來車輛的基本需求。高速公路被界定為社會公益性基礎設施，作為其附屬設施的服務區(qū)也必然具有公益性，這一性質(zhì)也決定了服務區(qū)經(jīng)營不僅追求經(jīng)濟效益，更應關(guān)注社會效益，應以滿足過往司乘人員的基本要求為根本目標。
(二)高速公路服務區(qū)加油設施的含義
及特點高速公路服務區(qū)加油設施是指建設在高速公路服務區(qū)中，擁有成品油經(jīng)營功能，為高速公路過往車輛提供相關(guān)專業(yè)服務的建造物。高速公路服務區(qū)加油設施因其所處的獨特地理位置以及權(quán)屬關(guān)系的不同，表現(xiàn)出以下幾個顯著的特點：
1.排他性高速公路加油設施由于地理位置較為特殊，油品經(jīng)營具有壟斷優(yōu)勢，表現(xiàn)出較為明顯的排他性。根據(jù)國家經(jīng)貿(mào)委和建設部聯(lián)合頒發(fā)的《關(guān)于完善加油站行業(yè)發(fā)展規(guī)劃的意見》相關(guān)規(guī)定，加油站規(guī)劃設置的基本標準為高速公路原則上每百公里不超過2對，特殊情況下，可根據(jù)國家和省交通部門對服務區(qū)設置的要求適當增加。我國還沒有在高速公路服務區(qū)內(nèi)設置多家加油站促進競爭的例子，每個服務區(qū)只設置一家加油站供來往車輛使用。一般來說，高速公路服務區(qū)每50公里設置一個，繁華地區(qū)可根據(jù)實際需要間隔30～40公里設置一個。結(jié)合《關(guān)于完善加油站行業(yè)發(fā)展規(guī)劃的意見》對高速公路加油設施的要求，每個服務區(qū)頂多布置一個加油站。這一現(xiàn)狀也再一次證明了高速公路服務區(qū)加油設施的排他性與壟斷性。
2.公益性交通運輸部在《關(guān)于加強高速公路服務設施建設管理工作的指導意見》中明確指出服務區(qū)應“以提供公益服務為主”，“不追求商業(yè)利益”。這體現(xiàn)了管理部門對高速公路服務區(qū)要注重公益性服務意識的重視。高速公路服務區(qū)以注重公益性服務為目標，具有公益性服務的性質(zhì)，因此，作為高速公路服務區(qū)不可缺少的加油設施，也自然而然地承載著公益性服務。服務區(qū)加油設施經(jīng)營并不是純市場經(jīng)營行為，具有顯著的公益性，這一點不完全等同于城鎮(zhèn)內(nèi)加油設施。
3.分離性包含加油設施在內(nèi)的高速公路服務區(qū)一旦建成投入經(jīng)營，有兩種經(jīng)營模式選擇：一是自營，二是出租或轉(zhuǎn)讓給專業(yè)公司經(jīng)營。從全國情況看，大部分服務區(qū)經(jīng)營公司選擇第二種經(jīng)營模式。在這種模式下，由于產(chǎn)權(quán)單位不直接經(jīng)營加油業(yè)務，而是出租給中石油、中石化等專業(yè)公司經(jīng)營，承租的專業(yè)公司就取得了加油設施的經(jīng)營權(quán)，產(chǎn)權(quán)(所有權(quán))與經(jīng)營權(quán)就此分離。但需要強調(diào)說明的是，雖然中石油、中石化等專業(yè)公司取得了經(jīng)營權(quán)，但并不代表也取得了加油設施的特許經(jīng)營權(quán)，此項權(quán)利仍屬于加油設施產(chǎn)權(quán)單位。以上這些特點，一方面說明了高速公路服務區(qū)加油設施具有特許經(jīng)營的性質(zhì)，也解釋了其公益服務性質(zhì)，因而針對其征稅也應兼顧這兩種性質(zhì)要求。
二、高速公路服務區(qū)加油設施涉稅情況
(一)高速公路服務區(qū)加油設施稅務征收現(xiàn)狀
一般而言，高速公路服務區(qū)經(jīng)營公司在取得某地區(qū)的服務區(qū)產(chǎn)權(quán)或經(jīng)營權(quán)后，直接將設施出租給油品經(jīng)營公司，經(jīng)營者在服務區(qū)經(jīng)營公司的監(jiān)管下，自行從事加油業(yè)務，服務區(qū)經(jīng)營公司依據(jù)對設施及場地的產(chǎn)權(quán)或經(jīng)營權(quán)對油品經(jīng)營公司收取租賃費。由于我國稅法相關(guān)條例沒有對高速公路服務區(qū)加油設施所屬稅目做出比較明確的規(guī)定，稅務機關(guān)出于謹慎性以及從高計征的原則，對高速公路服務區(qū)經(jīng)營公司加油設施出租獲得的全部收入通常選擇計征房產(chǎn)稅，而忽略了特許經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓的行為。調(diào)查顯示，全國范圍內(nèi)高速公路服務區(qū)普遍按照全部租賃收入繳納房產(chǎn)稅，稅收負擔沉重，影響了公益服務水平和質(zhì)量。而稅務部門也沒有針對高速公路服務區(qū)加油設施出臺針對性稅收征管政策，導致各地稅收征管存在較大差異。
(二)加油設施涉及的主要稅種
就全國而言，對加油設施經(jīng)營課稅，主要涉及以下稅種：
1.流轉(zhuǎn)稅：根據(jù)原稅法規(guī)定，加油設施自營油品經(jīng)營，要按照營業(yè)收入的一定比例繳納增值稅及其附加稅。就高速公路服務區(qū)經(jīng)營公司來說，與油品經(jīng)營公司簽訂合同，高速公路服務區(qū)經(jīng)營公司開出增值稅專用發(fā)票，適用稅率因加油設施性質(zhì)認定的不同而不同。根據(jù)最新稅法規(guī)定，服務區(qū)加油設施如果在2016年4月30日之前建成投入經(jīng)營，適用增值稅率為5%，2016年4月30日以后建成投入經(jīng)營的適用增值稅率為9%;如果被認定為無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，則適用增值稅率為6%。
2.行為稅：這里的行為稅主要涉及房產(chǎn)稅。加油設施如果面積較大，符合構(gòu)筑物特征，應該按照不動產(chǎn)繳納房產(chǎn)稅。房產(chǎn)稅的征收稅率會因加油設施性質(zhì)認定不同而不同，認定為房產(chǎn)租賃行為的按租賃收入的12%征稅;認定為特許經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的，如果設施原值較大，只對設施原值按5%的稅率征收房產(chǎn)稅，如果設施原值較小，則忽略不計，不征收房產(chǎn)稅。
3.繳納所得稅(收益稅)：屬于經(jīng)營實體整體盈利的還要繳納所得稅(由于此稅與本文主題無關(guān)，這里不再贅述)。一般情況下，由于油品的特許經(jīng)營，高速公路服務區(qū)加油設施通常都出租給中石油、中石化等專營公司經(jīng)營。此時，圍繞加油設施經(jīng)營征稅存在兩種情況：(1)以加油設施產(chǎn)權(quán)主體為對象的征稅。多數(shù)地方按照租賃收入征收不動產(chǎn)稅，這種算法以合同中的全部價款作為繳納房產(chǎn)稅的計稅依據(jù);(2)將此項租賃業(yè)務分離成兩項業(yè)務，一是按照加油設施資產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅，二是按照扣除加油設施(作為不動產(chǎn)部分)租金以外的租賃收入，作為無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入征收增值稅。這種方法把不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)和特許經(jīng)營權(quán)區(qū)分出來，分別核算。
目前較為普遍的征稅方法是第一種，稅務機關(guān)通常認為服務區(qū)運營公司沒有成品油經(jīng)營權(quán)，合同金額是高速公路運營公司出租房產(chǎn)及地段的租金，忽略了其擁有的特許經(jīng)營權(quán)，即認為沒取得成品油經(jīng)營權(quán)就全部按房產(chǎn)稅征稅。但這種“非此即彼”的做法，事實上沒有合理依據(jù)。以上兩種不同情況對服務區(qū)運營公司的納稅行為會產(chǎn)生較大影響�？赡軐е录{稅人多交稅金，不合理的增加了納稅人的負擔。顯然，這不符合國家公平稅收的立法宗旨。
三、高速公路加油設施稅務征收的相關(guān)思考及建議
通過對高速公路服務區(qū)加油設施性質(zhì)的分析和對稅法基本原則的解讀，筆者認為，不應把高速公路服務區(qū)加油設施適用稅目簡單定位為房產(chǎn)稅。應具體情況具體分析：
(一)稅目確定應遵循稅收立法宗旨和稅法基本原則
稅收發(fā)展史揭示了稅收與國家有著不可分割的聯(lián)系。稅收是國家實現(xiàn)其職能的有效保障，是服務于廣大社會公眾，實現(xiàn)公共權(quán)力的基礎。新中國成立以來，尤其改革開放以來，我國更加注重稅收的公平公正，注重保護納稅人的權(quán)益，在稅收管理上更是進行了多達16次的改革。
稅收的一次次改革也揭示了國家想要實現(xiàn)稅收規(guī)范化、公平化的決心。但由于實際工作中涉及到的具體業(yè)務繁雜精細，稅法不可能面面俱到。因此，我國在稅收立法上也規(guī)定了稅法的基本原則，主要包括稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則和實質(zhì)課稅原則。其不僅規(guī)范納稅人的納稅行為，也規(guī)范著征稅人的征稅行為。其中稅收公平原則和實質(zhì)課稅原則說明了當某項業(yè)務在稅務征收上存在爭議時，應以實質(zhì)課稅為基礎，分析業(yè)務實質(zhì)，根據(jù)實質(zhì)確定適用稅目及稅率，最終實現(xiàn)稅收公平。
現(xiàn)階段在服務區(qū)加油設施適用稅率沒有明確的情況下，稅務機關(guān)應合理關(guān)切納稅人的感受和沉重的稅收負擔導致的財務壓力，在認真分析加油設施經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓實質(zhì)的基礎上確定適用的稅種稅率。“非此即彼”的做法容易導致適用稅目與“實質(zhì)課稅”原則相悖，與我國稅收立法一直追求的公平公正、注重保障納稅人權(quán)益的基本思想矛盾。
(二)服務區(qū)加油設施不同于一般城鎮(zhèn)范圍內(nèi)的加油設施
由于高速公路屬于公益設施，高速公路經(jīng)營具有特許經(jīng)營的性質(zhì)(一般城鎮(zhèn)范圍內(nèi)的加油設施不具有特許經(jīng)營的性質(zhì)，加油設施的特許經(jīng)營和成品油的特許經(jīng)營或?qū)I也是兩個不同的概念)。因此，作為高速公路附屬設施中的加油設施也就具有了特許經(jīng)營的性質(zhì)。理解這一點，應重點把握以下幾方面：首先，高速公路服務區(qū)內(nèi)的加油設施是高速公路服務區(qū)設施的重要組成部分。
由于高速公路及其附屬設施具有特許經(jīng)營的性質(zhì)，按照交通運輸部2008年10月1日頒布的《收費公路權(quán)益轉(zhuǎn)讓辦法》規(guī)定，收費公路權(quán)益中包括服務設施經(jīng)營權(quán)一項。高速公路服務區(qū)加油設施屬于服務設施范圍，因此，筆者認為將服務區(qū)加油設施出租給專營公司屬于服務區(qū)加油設施經(jīng)營權(quán)的轉(zhuǎn)讓，應該定性為無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，是與高速公路(通行費)經(jīng)營權(quán)、高速公路沿線廣告經(jīng)營權(quán)相并列的權(quán)益。其次，高速公路服務區(qū)加油設施特許經(jīng)營權(quán)與成品油經(jīng)營權(quán)是兩個不同概念。
成品油經(jīng)營權(quán)是一種專營權(quán)，是指經(jīng)國家有關(guān)部門專門批復同意的一種經(jīng)營權(quán)利，這種經(jīng)營權(quán)的具體表現(xiàn)形式為《成品油零售許可證》，如同煙酒以及藥品的經(jīng)營一樣也是一種專營權(quán)。成品油經(jīng)營權(quán)一般被授予有資格經(jīng)營成品油的石油、石化公司，高速公路經(jīng)營單位具備條件報經(jīng)有關(guān)部門批準后也可以獲得成品油經(jīng)營權(quán)。再次，高速公路服務區(qū)范圍內(nèi)的加油設施轉(zhuǎn)讓屬于高速公路經(jīng)營權(quán)的轉(zhuǎn)讓，而不是成品油經(jīng)營權(quán)的轉(zhuǎn)讓。這一點很容易被混淆。服務區(qū)運營公司大多沒有成品油經(jīng)營許可，但擁有高速公路附屬設施特許經(jīng)營權(quán)。因此，高速公路服務區(qū)經(jīng)營公司將特許經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓給擁有成品油零售許可，即擁有成品油經(jīng)營權(quán)的公司，并向該公司收取相應的費用，這項費用實際上就是特許經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。因此，高速公路經(jīng)營公司轉(zhuǎn)讓服務區(qū)范圍內(nèi)的加油設施經(jīng)營權(quán)應視作無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓納稅。
(三)高速公路服務區(qū)加油設施征稅的具體建議
綜上所述，高速公路服務區(qū)加油設施的經(jīng)營實際上包含兩種含義：站位服務區(qū)運營公司角度看，是取得特許經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的行為;站位成品油經(jīng)營者角度看，是獲得特許經(jīng)營并專營油品業(yè)務的行為。此外，把高速公路服務區(qū)加油設施經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓視作不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，還會導致納稅地點的變更。房產(chǎn)稅在不動產(chǎn)所在地(服務區(qū)所在地)征收，而特許權(quán)轉(zhuǎn)讓收入在運營公司所在地(省、市稅務局)征收。為此，提出如下具體建議：1.將服務區(qū)加油設施經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓認定為以無形資產(chǎn)為主的轉(zhuǎn)讓行為;2.應將服務區(qū)加油設施轉(zhuǎn)讓收入確定為無形資產(chǎn)租賃收入征收增值稅。3.根據(jù)加油設施投資占比，分別確定適用稅種稅率。如果加油設施建造成本較大，房產(chǎn)價值較高，也可以將其在合同中單獨標注(包括設施租賃和經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓)，并對設施租賃收入征收房產(chǎn)稅。屬于設施租賃收入的部分按5%或9%征收增值稅，屬于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的部分按6%征收增值稅。
四、兩種征稅思路導致的計稅差異分析
下面以某高速公路服務區(qū)具體案例進行解釋：某高速公路服務區(qū)加油設施經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓，合同期5年，2015年2月1日至2020年1月31日。合同金額為3550萬元，每年租金710萬元，其中加油設施房屋200平米，每年租金8萬元。租賃費按年支付。
(一)合同金額全部認定為房地產(chǎn)租賃收入的納稅情況如果把合同視為不動產(chǎn)租賃，則對增值稅和房產(chǎn)稅的稅額計算情況如下：1.增值稅：此項固定資產(chǎn)在2016年4月30日之前完成建設，適用增值稅稅率為5%;因此，應納增值稅額=710×5%=35.5(萬元)。2.房產(chǎn)稅：根據(jù)稅法規(guī)定，服務區(qū)加油設施出租，符合從租計征，稅率為12%;因此，房產(chǎn)稅應納稅額=710×12%=85.2(萬元)。此時，高速公路服務區(qū)一年應納增值稅和主要行為稅共120.7(萬元)。
(二)合同金額區(qū)分房地產(chǎn)租賃收入和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的納稅情況如果把合同根據(jù)房產(chǎn)實際面積計算房產(chǎn)租金，將房產(chǎn)租金從合同全部價款中分離出來，剩余部分為無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，則對增值稅和房產(chǎn)稅的稅額計算情況如下：
1.增值稅：房產(chǎn)稅適用稅率同上一種情況相同，為5%;無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓情況適合增值稅稅率為6%;因此，應納增值稅額=702×6%+8×5%=42.52(萬元)。
2.房產(chǎn)稅：房產(chǎn)稅適用稅率與上一種情況相同，為12%，因此，房產(chǎn)稅應納稅額=8×12%=0.96(萬元)。此時，高速公路服務區(qū)一年應納增值稅和主要行為稅共43.48(萬元)�？梢姡空J定為房產(chǎn)稅計稅將導致應納稅額虛增將近3倍。實際征稅中，將依附于加油設施的經(jīng)營轉(zhuǎn)讓收入都視作不動產(chǎn)租賃收入征稅，使得經(jīng)營公司需要繳納增值稅與房產(chǎn)稅共計120.7萬元;將經(jīng)營轉(zhuǎn)讓與不動產(chǎn)租賃做出合理區(qū)分后，需要繳納增值稅與房產(chǎn)稅共計43.48萬元，二者相差77.22萬元，相差將近兩年的稅金。
如果按經(jīng)營轉(zhuǎn)讓收入也列入房產(chǎn)稅的計算方法，可以說經(jīng)營公司一年得交3年的稅，這無疑會給經(jīng)營公司造成巨大的財務壓力，不利于提升社會公益服務水平。結(jié)論通過理論分析和案例計算證明，高速公路服務區(qū)加油設施應合理區(qū)分經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓和房產(chǎn)租賃，根據(jù)業(yè)務實質(zhì)分別納稅，這樣不僅符合稅收公平和實質(zhì)課稅的原則，而且確定合理的稅目也有利于促進高速公路服務區(qū)經(jīng)營公司工作的正常開展，真實反映運營公司管理業(yè)績，減稅讓利的措施也有利于提升高速公路服務區(qū)整體服務水平上來。
參考文獻
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交通論文投稿刊物：《上海建設科技》(雙月刊)創(chuàng)刊于1980年，由上海市建設和交通委員會科學技術(shù)委員會、上海市建筑科學研究院(集團)有限公司主辦。主要反映上海建設系統(tǒng)各行業(yè)最新科技成果、重點和重大建設工程“四新技術(shù)”。期刊立足上海，面向全國，是份綜合性、應用性科技期刊。
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