行政法學(xué)研究范文租稅國(guó)理論及意義

　　本篇文章是由《行政法學(xué)研究》發(fā)表的一篇法學(xué)論文，雜志社編輯出版的國(guó)內(nèi)外公開(kāi)發(fā)行的我國(guó)首家部門(mén)法雜志，是面向大專(zhuān)院校、科研院所、各級(jí)人大法制工作機(jī)構(gòu)和公安、工商、稅務(wù)、土地管理、環(huán)保等先哲執(zhí)法部門(mén)的專(zhuān)業(yè)期刊。

　　[摘要] 在人民相對(duì)于國(guó)家的各種公法上金錢(qián)給付義務(wù)中，以量能平等負(fù)擔(dān)為基礎(chǔ)的稅收，相較與其它收入而言，由于采取以金錢(qián)代替勞役的方式，國(guó)家可避免過(guò)度介入社會(huì)運(yùn)作，而保持中立性的自由主義傳統(tǒng)，對(duì)人民基本權(quán)利的影響可降至最低。因此，現(xiàn)代法治國(guó)無(wú)不以租稅國(guó)為表現(xiàn)形態(tài)。租稅國(guó)體制下的憲法秩序，一方面承認(rèn)并保障人民擁有經(jīng)濟(jì)的自主權(quán)，有助于建立理性的人格與自我發(fā)展的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，另一方面則透過(guò)征稅的方式獲得財(cái)源，盡可能減少?lài)?guó)家對(duì)人民經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與市場(chǎng)運(yùn)作的干預(yù)，為法治創(chuàng)造條件。租稅國(guó)理論對(duì)我國(guó)法治建設(shè)有一定的參考價(jià)值。

　　[關(guān)鍵詞] 租稅國(guó) 法治國(guó) 社會(huì)國(guó) 憲法

　　租稅國(guó)是指國(guó)家的財(cái)政收入主要來(lái)源于稅收，企業(yè)和公民在納稅之外沒(méi)有其他名目繁多的各種收費(fèi)負(fù)擔(dān)的國(guó)家。租稅國(guó)的概念，系相對(duì)于“所有權(quán)者國(guó)家”或“企業(yè)者國(guó)家”的概念。古代國(guó)家以所有權(quán)人身份，于其領(lǐng)土之內(nèi)行使統(tǒng)治權(quán)，對(duì)于一切經(jīng)濟(jì)財(cái)具有獲取、分配及使用之權(quán)，故稱(chēng)為“所有權(quán)者國(guó)家”。“企業(yè)者國(guó)家”是將生產(chǎn)工具收歸國(guó)有，獨(dú)占企業(yè)經(jīng)營(yíng)權(quán)，并以其收入作為財(cái)政主要來(lái)源。相對(duì)的，租稅國(guó)家則承認(rèn)：“在全世界的一切政府中，公家都是只消費(fèi)而不生產(chǎn)的。……正是個(gè)人的剩余，才提供了公家的所需。” 學(xué)者指出，當(dāng)代資本主義國(guó)家普遍采行“租稅國(guó)”體制，表現(xiàn)為“無(wú)產(chǎn)國(guó)家”，意指國(guó)家無(wú)產(chǎn)、而私人有產(chǎn)，國(guó)家藉由征稅分享私人之經(jīng)濟(jì)收益以為國(guó)用。 而這種“租稅國(guó)”體制是資本主義法治與自由的基礎(chǔ)，被稱(chēng)為“憲法國(guó)體”。

　　一、租稅國(guó)的概念與特征

　　租稅國(guó)概念最早由著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家熊彼特與奧地利財(cái)政學(xué)者Rudolf Goldscheid論戰(zhàn)中所提出。Rudolf Goldscheid面對(duì)一次大戰(zhàn)后奧地利的財(cái)政困境，提出了“是國(guó)家資本主義?或是國(guó)家社會(huì)主義?”的問(wèn)題，他認(rèn)為：對(duì)于戰(zhàn)爭(zhēng)所帶來(lái)的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)，國(guó)家的租稅制度已沒(méi)有能力承擔(dān)，需改造公共財(cái)?shù)闹刃颍�另外尋求一套�?cái)政系統(tǒng)，即在公共財(cái)政學(xué)的領(lǐng)域，必須將公共財(cái) (public property)的理論發(fā)揮到極致，進(jìn)而成為法律秩序的基礎(chǔ)，藉以保障、增益公共財(cái)，并提高其生產(chǎn)能力。此外，Goldscheid還認(rèn)為，從財(cái)政社會(huì)學(xué)的觀點(diǎn)來(lái)看，社會(huì)自然發(fā)展的結(jié)果，將會(huì)是國(guó)家向人民的需求愈趨減少，而給予人民者，卻愈益增加，因此一個(gè)規(guī)劃完善的公經(jīng)濟(jì)體系，對(duì)于全體社會(huì)的所得來(lái)源而言，將是必要的。針對(duì)以上觀點(diǎn)，熊彼特認(rèn)為，“一戰(zhàn)”后德國(guó)的財(cái)務(wù)危機(jī)是戰(zhàn)爭(zhēng)所引發(fā)，并非租稅國(guó)的危機(jī)，租稅國(guó)的體制，并不會(huì)因戰(zhàn)爭(zhēng)，而暴露它在本質(zhì)上、結(jié)構(gòu)上的缺陷，頂多只是突顯租稅國(guó)家受到了外在的沖擊而已。租稅國(guó)家在面對(duì)危機(jī)時(shí)的處理方式，自然是透過(guò)租稅的方式為之。因此，熊彼特力求經(jīng)濟(jì)自由度的確保，主張運(yùn)用租稅國(guó)家的體制，即足以應(yīng)付得宜;反之，倘國(guó)家欲侵入私經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域攫取財(cái)貨，反而可能破壞市場(chǎng)機(jī)制，使經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨緩。

　　依德國(guó)學(xué)者Isensee的分析，租稅國(guó)的特征與要件主要包括：(1)租稅國(guó)國(guó)民不負(fù)有實(shí)物給付之義務(wù)�，F(xiàn)代國(guó)家為信用經(jīng)濟(jì)，以貨幣經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)。租稅國(guó)租稅繳納，以金錢(qián)給付為原則;(2)租稅國(guó)國(guó)民不負(fù)有勞務(wù)給付義務(wù)，金錢(qián)給付乃以定期、規(guī)律性之收入為標(biāo)準(zhǔn);(3)就現(xiàn)代國(guó)家而言，由于國(guó)家支出持續(xù)增長(zhǎng)，為滿(mǎn)足不斷之國(guó)家財(cái)政需求，只有租稅才能負(fù)擔(dān)之。因此，租稅乃成為現(xiàn)代理性國(guó)家之特征;(4)租稅乃現(xiàn)代國(guó)家主權(quán)之表征。租稅國(guó)乃基于單方、強(qiáng)制、高權(quán)之命令。就民主國(guó)家而言，租稅非僅為政治上現(xiàn)實(shí)，而實(shí)寓有憲法上理念：租稅象征主權(quán)，乃確保多數(shù)統(tǒng)治與代議意思之形成;(5)租稅義務(wù)，乃與納稅義務(wù)人之對(duì)待給付無(wú)關(guān);(6)取得財(cái)政收入為租稅之唯一目的(目的稅、規(guī)費(fèi)、受益費(fèi)為其例外);(7)國(guó)家不從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而留予社會(huì)去開(kāi)發(fā)，國(guó)家僅對(duì)社會(huì)無(wú)力進(jìn)行之經(jīng)濟(jì)加以參與。租稅不僅系負(fù)擔(dān)，同時(shí)也是經(jīng)濟(jì)自由和職業(yè)自由之保證;(8)租稅國(guó)家乃以國(guó)家社會(huì)二元化為前提。國(guó)家是具有目的理性的有組織的統(tǒng)治機(jī)關(guān)，社會(huì)是個(gè)人或團(tuán)體向其自我目標(biāo)自由發(fā)展的領(lǐng)域。國(guó)家擁有課稅權(quán)，課稅的客體(所得、不動(dòng)產(chǎn)、營(yíng)業(yè))，其處分權(quán)歸諸社會(huì)，并由法律制度保障。(9)租稅自身具有法則，不容違反，否則租稅制度與租稅國(guó)均受危害。其最主要的法則是：課稅平等原則及稅源保持原則。負(fù)擔(dān)平等原則與租稅本是同根生，租稅負(fù)擔(dān)須在各國(guó)民間公平分配，國(guó)民在各種租稅法律關(guān)系中須受平等待遇，納稅義務(wù)應(yīng)普遍適用各國(guó)民，租稅客體的選擇及稅額的裁量均受該原則拘束，平等要求須與社會(huì)潮流相配合，并與具體正義相協(xié)調(diào);不得過(guò)度征收。租稅國(guó)須仰賴(lài)國(guó)民經(jīng)濟(jì)支付能力供應(yīng)，故不得摧毀其支付動(dòng)機(jī)，削弱其支付能力。租稅國(guó)須尊重納稅人之納稅意愿，并保持其經(jīng)濟(jì)能力。否則，超過(guò)此限制，納稅意愿及納稅能力減退，則租稅之源泉，勢(shì)將枯竭，而租稅之基礎(chǔ)，勢(shì)必崩潰。

　　二、租稅國(guó)的基礎(chǔ)與邏輯

　　租稅國(guó)存在的前提與法治國(guó)存在的前提一樣，亦為國(guó)家與社會(huì)的兩分。熊彼特認(rèn)為，現(xiàn)代國(guó)家的源起，乃在于現(xiàn)代意義之租稅概念，與現(xiàn)代意義之國(guó)家概念相結(jié)合而成。租稅的現(xiàn)代意義在于支應(yīng)國(guó)家的財(cái)政基本需求，其產(chǎn)生，以公法與私法的區(qū)分為前提。而現(xiàn)代國(guó)家，則以國(guó)家與社會(huì)二元區(qū)分為前提。由于社會(huì)存在著獨(dú)立個(gè)人以及不同利益集團(tuán)之間的利益沖突，如何調(diào)和利益沖突，需要有獨(dú)立于社會(huì)之外的國(guó)家存在。“國(guó)家社會(huì)二元論”的意義在于：社會(huì)自身無(wú)法自行規(guī)整調(diào)節(jié)，而需仰賴(lài)國(guó)家作為有組織的工具，以保障具體或一般之個(gè)人自由。國(guó)家公權(quán)力雖然得對(duì)人民之生活加以合理的干預(yù)，但必須先就“國(guó)家”與“社會(huì)”加以區(qū)分，作為保障個(gè)人自由之基本條件。 基于此，德國(guó)學(xué)者Vogel認(rèn)為，公權(quán)力介入社會(huì)單以“公共利益之增進(jìn)”不足以作為其行為正當(dāng)化之基礎(chǔ)，尚須考量比例原則，即使介入是必要的，但介入時(shí)所采取的手段亦須采用對(duì)人民侵害最小的手段。在現(xiàn)代社會(huì)福利國(guó)家中，對(duì)人民所為的各種管制即應(yīng)以侵害最小的稅收為之，所以現(xiàn)代福利國(guó)家應(yīng)以租稅國(guó)形態(tài)表現(xiàn)方不至損害法治國(guó)基礎(chǔ)。 因此，從法理上講，租稅國(guó)的基礎(chǔ)在于租稅所具有的“共同報(bào)償性”(本質(zhì))與“非營(yíng)利性”(界限)，結(jié)合了國(guó)家的民主正當(dāng)性而來(lái)。 租稅國(guó)要求國(guó)家不得過(guò)度侵入社會(huì)領(lǐng)域，國(guó)家一方面應(yīng)保障人民對(duì)私經(jīng)濟(jì)生活的“自由性”與“積極性”，另一方面藉由人民在自由的私經(jīng)濟(jì)生活中所創(chuàng)造的收益取得稅收，并藉由稅收推展國(guó)家的任務(wù)。亦即租稅國(guó)原則上要求其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)盡可能由人民經(jīng)營(yíng)，國(guó)家的財(cái)政收入主要來(lái)自于稅收。

　　租稅國(guó)力求在政府征稅權(quán)與私人財(cái)產(chǎn)權(quán)之間尋求平衡。租稅國(guó)家的理念在于：國(guó)家既不自行從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)，國(guó)家任務(wù)推行所需的經(jīng)費(fèi)，主要依賴(lài)人民依據(jù)量能原則平等犧牲的稅收來(lái)充實(shí)。對(duì)人民而言，犧牲了金錢(qián)給付保全了經(jīng)濟(jì)行為自由，是最小損害途徑。其基本邏輯是：租稅國(guó)透過(guò)憲法，確保人民享有財(cái)產(chǎn)權(quán)、工作權(quán)及土地所有權(quán)，作為人民私法自治與經(jīng)濟(jì)自由的前提，同時(shí)藉由履行法定納稅義務(wù)，支應(yīng)國(guó)家財(cái)政需要，國(guó)家原則上不介入市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)。租稅國(guó)體制下的憲法秩序，一方面肯認(rèn)人民擁有經(jīng)濟(jì)的自主權(quán)(自我決定與自我負(fù)責(zé))，有助于建立理性的人格與自我發(fā)展的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，他方面透過(guò)收取租稅的方式，盡可能減少?lài)?guó)家對(duì)人民經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與市場(chǎng)運(yùn)作的干預(yù)，符合現(xiàn)代法治國(guó)家的潮流。 換言之，透過(guò)租稅為中介，人民經(jīng)濟(jì)自由除依法納稅外得免于國(guó)家干預(yù);另一方面?zhèn)�人經(jīng)濟(jì)自由禁止國(guó)家干預(yù)之堡壘，亦因納稅義務(wù)得斟酌社會(huì)國(guó)目標(biāo)而打開(kāi)一缺口，國(guó)家藉由累進(jìn)稅率、遺產(chǎn)贈(zèng)與稅制以及量能負(fù)擔(dān)原則貫徹等調(diào)整，藉此缺口國(guó)家得以闖入并重組社會(huì)之財(cái)貨秩序。故社會(huì)國(guó)家理想，要同時(shí)維護(hù)法治國(guó)傳統(tǒng)，只有以租稅國(guó)形態(tài)，表現(xiàn)其功能。 因此，現(xiàn)代租稅國(guó)家無(wú)不以租稅為國(guó)家收入的主要來(lái)源，同時(shí)亦只有租稅才是國(guó)家收入的正當(dāng)手段，稅之外的以國(guó)庫(kù)收入為目的的活動(dòng)，只有在對(duì)自由權(quán)無(wú)所妨礙時(shí)，始得許可之。 故租稅國(guó)的意義在于：使國(guó)民與國(guó)家之間產(chǎn)生距離，為法治國(guó)家創(chuàng)造條件，即人民得保有私經(jīng)濟(jì)自由領(lǐng)域，得以自行選定目標(biāo)，自行求其實(shí)現(xiàn)，而得以擴(kuò)展私人與社會(huì)之發(fā)展空間。此種人民義務(wù)之減少，正為憲法上人民經(jīng)濟(jì)、文化、政治之基本權(quán)利，創(chuàng)造前提條件。在民主法治國(guó)家中國(guó)民與國(guó)家關(guān)系為有限的、可計(jì)算的、有距離的，同時(shí)也是自由的。 借用德國(guó)公法學(xué)者Friauf的觀點(diǎn)，在租稅國(guó)體制下，人民的納稅義務(wù)，乃是個(gè)人享有私有財(cái)產(chǎn)權(quán)、經(jīng)濟(jì)自由法律保障所提供的代價(jià)，如無(wú)納稅義務(wù)，亦無(wú)經(jīng)濟(jì)自由可言。 因此，現(xiàn)代憲政國(guó)家，在財(cái)政憲法上多表現(xiàn)為租稅國(guó)形態(tài)。 而Friauf則進(jìn)一步指出，“憲政國(guó)家，尤其是實(shí)質(zhì)法治國(guó)家，本質(zhì)上必須同時(shí)為租稅國(guó)家”。

　　三、租稅國(guó)的憲法意義

　　學(xué)者對(duì)租稅國(guó)的意義給予了高度評(píng)價(jià)，日本學(xué)者三木義一指出，“政治在租稅國(guó)家中所起的最終作用表現(xiàn)為征收和使用租稅”。 北野弘久教授則更進(jìn)一步指出，“租稅國(guó)家，憲法政治的內(nèi)容歸根結(jié)底表現(xiàn)為如何征收租稅和使用租稅。人民的生活、人權(quán)與和平基本上都由征稅和用稅的方法決定，這一點(diǎn)也不夸張”。

　　1.租稅國(guó)是溝通自由法治國(guó)與社會(huì)法治國(guó)的橋梁，德國(guó)公法學(xué)者Forsthoff于1945年發(fā)表的《社會(huì)法治國(guó)之概念與本質(zhì)》一文中指出：“所謂現(xiàn)代法治國(guó)家為社會(huì)國(guó)家，主要系指社會(huì)國(guó)之功能表現(xiàn)在租稅國(guó)而言”�，F(xiàn)代法治國(guó)家同時(shí)承擔(dān)著社會(huì)國(guó)的調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、國(guó)民所得重分配等任務(wù)，這類(lèi)活動(dòng)多透過(guò)稅收手段來(lái)執(zhí)行，因此，租稅國(guó)原則乃作為法治國(guó)原則與社會(huì)國(guó)原則之間，不可或缺的中間聯(lián)系角色。換言之，現(xiàn)代法治國(guó)家與社會(huì)國(guó)家之間以租稅國(guó)家的形態(tài)為中介，這是因?yàn)樯鐣?huì)國(guó)家如果同時(shí)要維持法治國(guó)家的傳統(tǒng)，保障個(gè)人的自由財(cái)產(chǎn)權(quán)，應(yīng)以租稅作為媒介，以避免國(guó)家為調(diào)整社會(huì)上不平等而直接放棄對(duì)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)。 亦即在憲法之價(jià)值體系下，租稅國(guó)所象征之市場(chǎng)自由競(jìng)爭(zhēng)秩序，勢(shì)必經(jīng)由法治國(guó)理念之貫徹，始具憲法保障之實(shí)益。易言之，法治國(guó)理念之落實(shí)，亦使得租稅國(guó)理念相得益彰;反之，一旦法治國(guó)秩序受到動(dòng)搖，租稅國(guó)體系必受涉及。 因此，在憲法體系中，從統(tǒng)治工具的角度觀察，租稅國(guó)猶如數(shù)學(xué)中“座標(biāo)系統(tǒng)”，在整部憲法里，賦予各制度適當(dāng)之定位，并使憲法意旨更加清明透澈，在國(guó)家財(cái)政技術(shù)與公眾價(jià)值體系間，租稅國(guó)理念使其相結(jié)合。在保障個(gè)人基本權(quán)利前提下，透過(guò)租稅國(guó)，使得國(guó)家因公益對(duì)個(gè)人之干預(yù)成為可能。

　　租稅國(guó)體制下，奉行國(guó)家補(bǔ)充性原則。社會(huì)國(guó)的興起，在給社會(huì)弱勢(shì)群體帶來(lái)福音的同時(shí)，同時(shí)也帶來(lái)了“福利國(guó)家的危機(jī)”。社會(huì)國(guó)巨大的福利給付所需的資金，無(wú)不來(lái)源于納稅人所繳納的稅款，因此不可避免地帶來(lái)國(guó)家權(quán)力的擴(kuò)張，即過(guò)去的政治國(guó)家由于經(jīng)濟(jì)職能的拓展而變成經(jīng)濟(jì)國(guó)家;消極國(guó)家由于被要求關(guān)心公民集體福利而變成積極國(guó)家;立法國(guó)家由于行政機(jī)關(guān)職能的擴(kuò)張演變成行政國(guó)家。 高額稅收沉重地打擊了納稅人工作的積極性，高額福利在某種程度上起到了獎(jiǎng)懶罰勤的作用。由于社會(huì)福利給付來(lái)源于納稅人的納稅貢獻(xiàn)，其支出的增加即同時(shí)意味著納稅人負(fù)擔(dān)的增加，因此，“越不信賴(lài)人民自我救助能力，越忽視國(guó)家救助僅具補(bǔ)充性，對(duì)國(guó)民之幸福與休閑照顧越無(wú)微不至，人民之租稅負(fù)擔(dān)越沉重”。 此外，從價(jià)值觀角度而言，私法自治的運(yùn)作模式及其功能比國(guó)家公權(quán)力為之者有較高的水準(zhǔn)。特別是相對(duì)向國(guó)家納稅而言，接受?chē)?guó)家的社會(huì)給付，同樣亦影響個(gè)人的自由，因?yàn)榻邮芙o付，必須順?lè)�于�?guó)家所定義的給付要件之下，踐行其申請(qǐng)程序，履行其負(fù)擔(dān)或條件。 福利國(guó)家的危機(jī)不僅僅在于財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)或經(jīng)濟(jì)成長(zhǎng)，更在于個(gè)人自由的逐漸喪失。早在二十世紀(jì)四十年代，哈耶克即發(fā)出“通往奴役之路”的警示。 因此，在福利國(guó)家給付問(wèn)題上，從租稅國(guó)和私法自治中逐漸發(fā)展出新自由主義的“國(guó)家輔助性理論”(亦稱(chēng)“國(guó)家補(bǔ)充性原則”)。

　　H.Peters提出的“國(guó)家輔助性理論”認(rèn)為：實(shí)現(xiàn)公共利益是國(guó)家責(zé)無(wú)旁貸的任務(wù)。但是，國(guó)家這種追求，實(shí)現(xiàn)公益的行為，必須在社會(huì)的個(gè)人憑自己的努力，都無(wú)法獲得利益，方得為之，故是一種“次要性”的“輔助性質(zhì)”的輔助行為。 亦即國(guó)家存在的意義僅在于補(bǔ)充個(gè)人能力所不及，國(guó)家公權(quán)力的行使應(yīng)符合此補(bǔ)充性原則，當(dāng)人民個(gè)人能力足以應(yīng)付的事項(xiàng)，國(guó)家即不應(yīng)介入。國(guó)家為保持、促進(jìn)及防衛(wèi)社會(huì)整體自由的組織，其行為須受補(bǔ)充原則的限制，不能僅以“公共目的”為由，便予以介入，而需考慮到目的與手段間比例原則的適用，由于公權(quán)力的使用常以強(qiáng)制方法為之，基于最少損害原則，只有在社會(huì)不能自己達(dá)成時(shí)國(guó)家才能介入。 亦即接受?chē)?guó)家救助者，必須首先運(yùn)用一切自己可能維持生活的手段與方法，若不竭盡全力尚不能維持最低生活時(shí)，始接受?chē)?guó)家救助。 即所謂的“個(gè)人能自我實(shí)現(xiàn)之處，即國(guó)家干預(yù)停止之所”，公權(quán)力行使僅具有補(bǔ)充性，在社會(huì)各種團(tuán)體組織中，公共事務(wù)只有在下級(jí)團(tuán)體力有未逮時(shí)，上級(jí)組織始有處置之任務(wù)。若某事項(xiàng)能由較低層級(jí)為更佳、更妥適執(zhí)行者，則較高層級(jí)則無(wú)再行置喙之余地。 易言之，即“個(gè)人能成就者，無(wú)須家庭為之;家庭能成處理，民間團(tuán)體不必插手;民間組織能處置者，政府無(wú)須出面;地方政府能為之者，中央政府不必介入”，此所謂“就近原理”。 因此，本于國(guó)家權(quán)力行使的補(bǔ)充特性，對(duì)于物品制造與服務(wù)提供等涉及人民生存照顧的事項(xiàng)，應(yīng)首先由人民自身透過(guò)工作權(quán)等自由權(quán)行使方式來(lái)自行實(shí)現(xiàn)。只有當(dāng)人民或社會(huì)無(wú)法自行滿(mǎn)足需求，國(guó)家始得介入，進(jìn)而扮演給付者與執(zhí)行者的角色。 故這種社會(huì)法治國(guó)的補(bǔ)充性原則，可以演繹推論出個(gè)人自由先于國(guó)家之社會(huì)義務(wù)，同時(shí)含有公權(quán)力應(yīng)盡力促成實(shí)現(xiàn)個(gè)人基本權(quán)的憲法上要求。國(guó)家補(bǔ)充性原則涉及職業(yè)自由及私有財(cái)產(chǎn)使用自由的基本權(quán)，涉及個(gè)人對(duì)自己生活安排的自我負(fù)責(zé)性：凡個(gè)人得以自我實(shí)現(xiàn)、自我成就時(shí)，國(guó)家的社會(huì)任務(wù)將退居幕后。

　　國(guó)家的補(bǔ)充性原則的意義在于：(1)表現(xiàn)在稅收的課征上，要求國(guó)家應(yīng)留給人民生存發(fā)展所需的財(cái)產(chǎn)數(shù)額，對(duì)于人民賴(lài)以維生或發(fā)展自我所需的財(cái)產(chǎn)，國(guó)家不得藉課稅高權(quán)行使之理由，加以觸及。(2)社會(huì)福利給付應(yīng)以直接的金錢(qián)給付為主�；�于對(duì)人民自由權(quán)與人格發(fā)展效用最大的原則，以及從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度效益原則，避免政府直接物質(zhì)給付所造成的貪污、浪費(fèi)、不經(jīng)濟(jì)，社會(huì)福利應(yīng)直接以金錢(qián)給付為主，服務(wù)、實(shí)物給付在特殊、不得已的情況下例外為之。(3)以稅收優(yōu)惠的方式進(jìn)行社會(huì)福利給付。如一面對(duì)納稅義務(wù)人生存所必需的所得，予以課稅，特別是以間接稅的方式由于不醒目而更容易發(fā)生;而另一方面，納稅義務(wù)人營(yíng)養(yǎng)及住宅所需，由國(guó)家社會(huì)給付供應(yīng)，這對(duì)納稅義務(wù)而言往往并未改善其狀況，而在申請(qǐng)手續(xù)與舉證程序中，反而對(duì)申請(qǐng)人自我求助能力有所危害。 換句話(huà)說(shuō)，即“凡行使國(guó)家救助之處，首先應(yīng)采行者乃租稅改革，以稅法支持社會(huì)救助;有所不及，則以國(guó)家之現(xiàn)金救助行之;最后，才是國(guó)家之服務(wù)給付，以濟(jì)私人救助之不足。”

　　2.個(gè)人所得稅為主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)。建立合乎事物本質(zhì)的合理稅制，為法治國(guó)家發(fā)動(dòng)公權(quán)力貫徹實(shí)施稅法的前提，若稅制不合理，任何單純追求財(cái)政收入增長(zhǎng)為目的的“國(guó)庫(kù)主義”行為，均將在公民有“守法義務(wù)”、“納稅義務(wù)”等旗號(hào)下取得其表面的合法性，實(shí)則與法治國(guó)家的要求，漸行漸遠(yuǎn)。

　　事實(shí)上，稅法作為“侵權(quán)法”的特性決定了無(wú)論在哪個(gè)國(guó)家，公民通常都不喜歡納稅。因此，在西方國(guó)家政治人物一般不愿意看到要求開(kāi)征新稅或者提高稅率的法案獲得通過(guò)。政府的竅門(mén)是在養(yǎng)活自己和服務(wù)民眾的同時(shí)，避免引起公民對(duì)增稅的厭惡甚至注意，即必須在必要的收入和大眾反應(yīng)之間尋求政治平衡，不僅涉及向公民課稅多寡的決策，而且還牽涉到征收的技巧。因此，通過(guò)不明顯的間接稅方式征收往往是首選。19世紀(jì)時(shí)，英國(guó)學(xué)者即指出：直接稅使國(guó)民比任何時(shí)候都更清楚自己實(shí)際交納了多少稅，政府在征稅和安排公共支出時(shí)就會(huì)比較顧忌納稅人的反映，而流轉(zhuǎn)稅是一種間接稅，它的納稅人并不是負(fù)稅人，隨著商品的流轉(zhuǎn)，流轉(zhuǎn)稅的大部分都可以會(huì)被轉(zhuǎn)嫁給后續(xù)環(huán)節(jié)。間接稅征收方式往往模糊了人們向政府繳稅的總額，因此也會(huì)減弱大眾對(duì)稅收的抵制。間接消費(fèi)稅對(duì)于全體國(guó)民，固然可以在形式上實(shí)行平等的課征，但其缺點(diǎn)在于不能詳審各人的負(fù)擔(dān)能力，以斟酌稅率，由于各人負(fù)擔(dān)能力的差異，則有對(duì)富者輕課而對(duì)貧者重課的缺點(diǎn)。特別對(duì)日常用品課征間接稅，尤足以壓迫負(fù)擔(dān)能力薄弱者，往往引起生活問(wèn)題及社會(huì)問(wèn)題，結(jié)果不得不使國(guó)家支出巨額的救濟(jì)費(fèi)予以救濟(jì)。對(duì)此，北野弘久教授一針見(jiàn)血地指出，“在間接制下，身為主權(quán)者的大多數(shù)納稅人(國(guó)民)在間接稅制中不能從法律上主張任何權(quán)利，這對(duì)于一個(gè)租稅國(guó)家來(lái)說(shuō)，無(wú)疑是一個(gè)法律上的重大問(wèn)題。” “納稅人作為主權(quán)者享有監(jiān)督、控制租稅國(guó)家的權(quán)利，并承擔(dān)義務(wù)”這樣的觀念“幾乎不可能存在”。“只要消費(fèi)稅占據(jù)了國(guó)家財(cái)政的中樞，就會(huì)造成人民不能監(jiān)督、控制租稅國(guó)家運(yùn)行狀況的可怕?tīng)顟B(tài)。”

　　目前，西方各國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)基本上以直接稅為主，并且是以個(gè)人所得稅(包括具有個(gè)人所得稅性質(zhì)的社會(huì)保障稅)為主體稅種。“在當(dāng)代西方工業(yè)化國(guó)家，直接稅收入一直是稅收最大的一部分。各國(guó)對(duì)直接稅的混用存在很大差異，一些國(guó)家的重頭是所得稅，而另一些國(guó)家則更依賴(lài)于社會(huì)保障捐，但不管怎樣，這兩個(gè)稅源一起構(gòu)成了政府收入的主干”。 像法國(guó)、意大利這樣曾經(jīng)依賴(lài)間接稅的國(guó)家，已經(jīng)提高了直接稅的比例，而像瑞典和澳大利亞這樣有著高度直接稅負(fù)擔(dān)的國(guó)家，多少轉(zhuǎn)向更多地征收直接稅。在大多數(shù)工業(yè)化國(guó)家，個(gè)人所得稅是最大的一筆收入來(lái)源。其總額大約占經(jīng)合組織成員國(guó)(OECD)所有稅收總額的1/3，除了三個(gè)國(guó)家外，它是其他所有國(guó)家最大的一個(gè)稅種。 在我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)，伴隨著民主化的進(jìn)程，“建立以所得稅為中心的稅制”已成為稅制改革的中心。當(dāng)前，在我國(guó)，已有不少有識(shí)之士正在呼吁我國(guó)稅制改革的方向應(yīng)以在所有稅種中相對(duì)來(lái)說(shuō)最公平的所得稅為主體的直接稅體系為主。

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