本文摘要：結(jié)構(gòu)化程序會計的提出，這篇 會計論文 為解決財務(wù)會計基礎(chǔ)規(guī)范失真的問題提供了一條可能途徑。當然，筆者提出的觀點能否成立，有待于進一步的探究和實證，這些初步的探索和嘗試旨在拋磚引玉，以便促進會計界理論和實踐的發(fā)展�！� 新會計 》(月刊)創(chuàng)刊于2009
結(jié)構(gòu)化程序會計的提出，這篇會計論文為解決財務(wù)會計基礎(chǔ)規(guī)范失真的問題提供了一條可能途徑。當然，筆者提出的觀點能否成立，有待于進一步的探究和實證，這些初步的探索和嘗試旨在拋磚引玉，以便促進會計界理論和實踐的發(fā)展�！�新會計》(月刊)創(chuàng)刊于2009年，是由上海世紀出版集團股份有限公司科技教育出版社主辦的會計刊物。辦刊宗旨是為會計界服務(wù)，為經(jīng)濟建設(shè)服務(wù)，為改革開放服務(wù)、貫徹理論與實際相聯(lián)系，普及與提高相結(jié)合的編輯理念，力求滿足不同專業(yè)領(lǐng)域、不同崗位層次的讀者需求。榮獲從1992年起連續(xù)被評為會計類核心期刊。
【摘 要】 現(xiàn)實會計實務(wù)中，由各種原因形成的會計不規(guī)范和失真造成嚴重的問題，給會計監(jiān)管、會計安全、會計公正帶來很多的隱患，也給預防腐敗和國有資產(chǎn)流失留下漏洞。文章從程序會計理論出發(fā)，探討程序會計設(shè)計及應用中的不足及問題，結(jié)合現(xiàn)實會計實務(wù)，提出結(jié)構(gòu)化程序會計思想及其框架體系，探討和分析了結(jié)構(gòu)化程序會計理論的構(gòu)成概念(如“控位”“框架”“操作點”“機能”)及特征，提出只有結(jié)構(gòu)化程序會計理論才能為解決會計基礎(chǔ)規(guī)范失真的問題提供一條可能途徑，進而為結(jié)構(gòu)化程序會計理論成為保障會計基礎(chǔ)規(guī)范行之有效的技術(shù)裝置奠定理論基礎(chǔ)。
【關(guān)鍵詞】 程序會計; 結(jié)構(gòu)化程序會計; 結(jié)構(gòu)化; 會計基礎(chǔ)規(guī)范
我國現(xiàn)實會計實務(wù)中，由各種原因形成的財務(wù)不規(guī)范和失真等問題已引起了會計專業(yè)內(nèi)外人士廣泛的關(guān)注，這些問題給會計監(jiān)管、會計安全、會計公正帶來不小的隱患，也給懲治腐敗和預防國有資產(chǎn)流失留下漏洞。目前，針對這些方面的問題會計學術(shù)界給予了高度的重視，對其現(xiàn)象、成因也有許多的論述與分析，并提出了不少可行的建議，尤其是程序會計理論的提出，從理論層次指出“從會計的程序公正層面實現(xiàn)會計的公正”[1]的途徑和可能性。但在實際會計實務(wù)中，程序并不能完全保障會計業(yè)務(wù)處理的規(guī)范，程序的設(shè)計、參數(shù)、執(zhí)行、結(jié)果處理等方面都制約和影響程序的最終結(jié)果，這就提出必須使程序會計的運行符合一定的條件，也就是程序必須在一個結(jié)構(gòu)的約束下來進行運行，結(jié)構(gòu)化程序會計思想正是解決這一問題的假設(shè)模型。結(jié)構(gòu)化程序會計思想有其自身的特點和優(yōu)勢，只有在這個模型下才能更有效地實現(xiàn)會計基礎(chǔ)規(guī)范。
一、程序會計理論
程序會計是建立在程序公正理念上的關(guān)于會計確認、計量、記錄和報告的時間順序和方法步驟范疇(包括建立這些規(guī)范的程序本身)的總稱�；蛘哒f，程序會計是一種程序化的會計確認、計量、記錄和報告體系[2]。程序會計理論來源于對程序價值的充分肯定，不管是從“純粹的程序正義”“完善的程序正義”“不完善的程序正義”[3]三個方面來看，還是從程序法法律實踐看，“程序公正的標準是確定的、絕對的、容易遵循的、便于操作的”[1]。
程序會計理論將程序會計分為“純粹的程序會計”“完善的程序會計”“不完善的程序會計”三個方面，認為程序具有獨立的價值，應當樹立起程序至上的理念。
二、程序會計理論在實踐中的局限及結(jié)構(gòu)化程序會計的提出
朱小平和馬元駒提出的程序會計理論闡述了采用嚴格構(gòu)建并遵循預設(shè)置的會計程序就能達到會計合理的結(jié)果，但該理論卻忽視了程序運行所依賴的外層環(huán)境和基礎(chǔ)設(shè)置，理論提出“程序會計追求會計過程的合理，只要嚴格構(gòu)建并遵循預設(shè)置的會計程序就能達到會計合理的結(jié)果”[1]這一假設(shè)，但如何保障嚴格構(gòu)建?如何確保“嚴格遵循預設(shè)置”并沒有進一步的論述。所以，程序會計理論需要進一步完善。會計實務(wù)中很多問題并不是沒有按“會計程序”操作但還是產(chǎn)生了，實際上，常見的一些問題正是因為一個設(shè)置不正確從而導致最后會計程序結(jié)果的錯誤。這樣的例子很多，以某局系統(tǒng)會計基礎(chǔ)規(guī)范化考核情況的通報為例：
(1)某系統(tǒng)下屬全額單位自行發(fā)放或超出政策規(guī)定標準和范圍發(fā)放補助、補貼。(2)某單位由于歷史原因，幾年前的財務(wù)人員對賬不及時，截至檢查日該單位有三個銀行賬戶已銷戶，但銀行存款賬面尚有余額，銀行存款賬實不符。(3)個別單位未按要求設(shè)置會計崗位，崗位分工不明，等等。
這些問題并非完全是會計程序的問題，而是“嚴格構(gòu)建并遵循”的問題，那么如何解決呢?結(jié)構(gòu)化程序會計思想為解決“嚴格構(gòu)建并遵循”這一問題提供了框架和可能。
三、結(jié)構(gòu)化程序會計
(一)結(jié)構(gòu)化的概念
結(jié)構(gòu)是物質(zhì)系統(tǒng)內(nèi)各組成要素之間的相互聯(lián)系、相互作用的方式。結(jié)構(gòu)既是物質(zhì)系統(tǒng)存在的方式，又是物質(zhì)系統(tǒng)的基本屬性，是系統(tǒng)具有整體性、層次性和功能性的基礎(chǔ)與前提[4]。
結(jié)構(gòu)化是指將整體經(jīng)過分析分解成多個互相關(guān)聯(lián)的組成部分，并從整體的視角去揭示各組成部分在整體這一架構(gòu)內(nèi)的功能和關(guān)聯(lián)性，它強調(diào)組成部分在整體中相對完整的意義及在整體這一架構(gòu)內(nèi)的所處位置和功能，同時也強調(diào)架構(gòu)在整體中所具有的功能性、獨特性和穩(wěn)定性。
結(jié)構(gòu)化也可以從工具的視角進行理解，從結(jié)構(gòu)化角度來研究事物系統(tǒng)，可以根據(jù)對象系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)來推測對象系統(tǒng)各組成部分的功能;反過來也可以依據(jù)對象的功能來預測系統(tǒng)整體的結(jié)構(gòu)，從而實現(xiàn)對事物系統(tǒng)的充分利用和改造。
結(jié)構(gòu)化強調(diào)架構(gòu)在整體中所具有的功能性、獨特性和穩(wěn)定性的特征，使任何一個系統(tǒng)建構(gòu)變得具有完整性、可控性、可移植性和簡潔性。
結(jié)構(gòu)化和單一性相對立，結(jié)構(gòu)化揭示架構(gòu)內(nèi)各單一性要素的廣泛聯(lián)系和作用，結(jié)構(gòu)化也因其具有穩(wěn)定性而具有可移植性并呈現(xiàn)標準化。
結(jié)構(gòu)化概念在其他領(lǐng)域也起著廣泛和重要的作用，如德國西門子公司實施的結(jié)構(gòu)化面試。結(jié)構(gòu)化面試是按照一套標準的結(jié)構(gòu)程序來進行，面試的內(nèi)容、形式、程序流程、評分標準以及最終結(jié)果的生成與分析等，全部按照一套完整的設(shè)置和標準來進行，使得面試的實施過程更為規(guī)范，面試結(jié)果也更為客觀、公平、有效[5]。
(二)程序的結(jié)構(gòu)化
結(jié)構(gòu)化是指所有要素的結(jié)構(gòu)化，也包括程序的結(jié)構(gòu)化。程序是指特定的一系列動作、行動或操作，而這些行動、動作或操作必須被運行于相同方式以便在相同環(huán)境下恒常得出相同的結(jié)果(例如緊急應變程序)。不太精確地說，程序可以指一序列的活動、作業(yè)、步驟、決斷、計算和工序，當它們保證依照嚴格規(guī)定的順序發(fā)生時即產(chǎn)生所述的后果、產(chǎn)品或局面。一個程序通常引致一個改變。
程序的結(jié)構(gòu)化是用結(jié)構(gòu)化概念對程序進行分析和理解，不管任何類型的程序，都具有一些基本的架構(gòu)和功能，可以劃分為輸入、循序、選擇、重復、輸出等。
輸入：指原始值的進入，在會計實務(wù)中是指各種需要處理的各種原始財務(wù)數(shù)據(jù)。
循序：指按照一定的順序進行作業(yè)，在會計實務(wù)中是指報賬流程、記賬流程、核算流程、報廢流程。
選擇：指預設(shè)的各種判斷和執(zhí)行方向，在會計實務(wù)中是指對標準的判斷和執(zhí)行不同的標準，如績效考核方案的執(zhí)行。
重復：指從某一點開始再次按照一定的順序進行作業(yè)，也常用于糾錯流程，在會計實務(wù)中是指預算控制、核對證、賬、表的相符，各級的檢查。
輸出：指最終值的產(chǎn)生，在會計實務(wù)中是指最終的財務(wù)數(shù)據(jù)，如月、季、年報表等。
(三)設(shè)置的結(jié)構(gòu)化
設(shè)置是指保障程序運行的環(huán)境和基礎(chǔ)�，F(xiàn)有程序會計理論提出：只要嚴格構(gòu)建并遵循預設(shè)置的會計程序就能保證會計的公正結(jié)果，但這個假說是有一個“嚴格構(gòu)建并遵循預設(shè)置”的前提條件的，這個前提條件就是說程序是需要一定的環(huán)境和基礎(chǔ)才能正確運行的，這個環(huán)境和基礎(chǔ)是一個重要的前提條件，不管任何類型的程序流程都需要環(huán)境和基礎(chǔ)，都需要環(huán)境和基礎(chǔ)這個設(shè)置。設(shè)置的結(jié)構(gòu)化就是用結(jié)構(gòu)化方法對程序流程的環(huán)境和基礎(chǔ)進行分析和建構(gòu)，通過分析就會發(fā)現(xiàn)會計程序流程的環(huán)境和基礎(chǔ)必然包括一些最基本的架構(gòu)和要素：即程序流程的控位、框架、操作點、機能等。
1.控位
控位是指程序流程中的控制位，結(jié)構(gòu)化程序會計中的“控位”(控制位)設(shè)置是必須的，程序不論其系統(tǒng)的大小，如果缺失“控位”，程序會計將難保規(guī)范。在“控位”中，“位”的設(shè)置是關(guān)鍵的要素，如“控位”在結(jié)構(gòu)中的層級、多少、所屬等，它處在程序流程中的關(guān)鍵控制點和關(guān)鍵環(huán)節(jié)點。如核算系統(tǒng)中(組織、層級)總負責機構(gòu)(人)。
結(jié)構(gòu)化程序會計的“控位”可以近似地理解為會計實務(wù)中的各級負責人或稽核人。
2.框架
框架是指結(jié)構(gòu)化程序會計程序流程初始值的設(shè)置，它定義了程序的性質(zhì)、方向等特征�？煞譃榛A(chǔ)性框架、傾向性框架、強制性框架。
基礎(chǔ)性框架為會計一般性常規(guī)規(guī)范，如會計數(shù)據(jù)的分析、鑒定、登記、歸類、計算和編報的要求和方法。還包括憑證格式、編號、算法、系數(shù)的采用等。
傾向性框架為各種傾向性設(shè)置，如本機構(gòu)預算管理、作業(yè)成本法以及責任會計等。
強制性框架為國家及各級管理機構(gòu)的規(guī)范和標準要求，如《財務(wù)會計制度》《會計法》等。
框架是結(jié)構(gòu)化程序會計運行的基礎(chǔ)、規(guī)則和規(guī)定，同時也是會計基礎(chǔ)規(guī)范是否失范失真的評價標準。框架是在程序運行時提前裝載和設(shè)定的，在傳統(tǒng)會計管理中，框架是通過會計實務(wù)中的各種制度來體現(xiàn)的。
3.操作點
操作點為結(jié)構(gòu)化程序會計系統(tǒng)中人、崗的設(shè)置，也包括大型系統(tǒng)中機構(gòu)的設(shè)置，操作點是程序運行中的一環(huán)，融入程序運行之中。
“操作點”和“控位”不同，“控位”可處于程序之外，控位調(diào)節(jié)和控制結(jié)構(gòu)化程序會計的運行，而“操作點”在程序之中，只能在程序所限定的空間內(nèi)進行活動，操作點在程序流程中一般指收費員、出納員等。
4.機能
機能是發(fā)現(xiàn)問題、糾錯監(jiān)督和反饋機制，在結(jié)構(gòu)化程序會計中“機能”的設(shè)置必不可少。機能首先的作用是反饋，反饋包括項目的反饋、運行狀態(tài)的反饋和特殊問題的反饋。如“收入資金日報表”“借款還款進度表”“工資費用月報表”屬于項目的反饋;“經(jīng)費分析報告”“財務(wù)分析報告”“預算執(zhí)行進度報告”屬于運行狀態(tài)的反饋;“證、賬、表檢查記錄”“賬戶檢查記錄”“資產(chǎn)盤查記錄”屬于特殊問題的反饋。在反饋的基礎(chǔ)上同時設(shè)置必要的糾錯和監(jiān)督機能。可以看到，會計實務(wù)中的很多問題是由于“機能”設(shè)置不到位造成的。
(四)結(jié)構(gòu)化程序會計
綜上所論，結(jié)構(gòu)化程序會計可以概括為通過全面系統(tǒng)設(shè)置和搭建會計作業(yè)程序流程及程序流程條件和環(huán)境，使會計實務(wù)程序運行在規(guī)范的關(guān)鍵核心要素和環(huán)境中，從而確保會計實務(wù)的規(guī)范和真實。結(jié)構(gòu)化程序會計是會計基礎(chǔ)規(guī)范的必由之路和理論支撐體系。
四、結(jié)構(gòu)化程序會計的特點
結(jié)構(gòu)化程序會計在實施時更容易搭建和進行要素設(shè)置。因為結(jié)構(gòu)化的特征使得它的程序更加嚴謹，結(jié)構(gòu)更加穩(wěn)定。表現(xiàn)在以下方面：
1.要素全：結(jié)構(gòu)化程序會計思想囊括了會計實務(wù)的方方面面，如會計機構(gòu)、會計制度、會計人員、會計程序、會計的憑證、賬簿、報告、檔案等，這種全要素保障了結(jié)構(gòu)化程序理論能夠解決會計實務(wù)中的各種問題，支撐會計基礎(chǔ)規(guī)范的實現(xiàn)。
2.可移植性：因為結(jié)構(gòu)化程序會計的結(jié)構(gòu)化特點，會計要素及程序流程變的“組件”化，這就為會計工作在不同機構(gòu)組織中設(shè)置或在跨組織機構(gòu)中進行移植變得簡潔和容易。
3.安全性：結(jié)構(gòu)化程序會計不僅重視程序公正的價值，更重視結(jié)構(gòu)化的環(huán)境和設(shè)置要素的價值。“控位”和“機能”的提出增強了程序會計的公正性和安全性。在結(jié)構(gòu)化程序會計中責任明確，可控性更明晰、更安全。
五、提出結(jié)構(gòu)化程序會計理論的意義
(一)有利于會計理論研究
結(jié)構(gòu)化程序會計作為一個新研究角度，有利于改變目前會計研究中角度單一的格局，進而為會計研究提供一個新的視角和方法。
(二)有利于軟件的開發(fā)
會計實務(wù)中常用的是核算型財務(wù)軟件，因為制約管理型財務(wù)軟件開發(fā)的主要難點是軟件環(huán)境搭建及設(shè)置要素模糊。而結(jié)構(gòu)化程序會計理論為破解這一難題奠定了基礎(chǔ)，為財務(wù)管理軟件的開發(fā)提供了理論框架，我們也期望在會計實務(wù)中能夠引入更多的人工智能，這樣更加有利于會計基礎(chǔ)的規(guī)范、真實、安全和公正。
(三)有利于責任劃分和產(chǎn)生問題后的責任認定
用結(jié)構(gòu)化程序會計設(shè)計和組織會計工作，環(huán)節(jié)明確、職責清晰，便于更好地保證會計程序運行不受“非法”因素的干擾，對會計程序運行進行“合法”的控制，對不規(guī)范行為更好地進行防范，更便于出現(xiàn)問題后的查找和產(chǎn)生問題后的責任劃分及認定。
(四)減少人為因素干擾
有利于樹立結(jié)構(gòu)化程序在會計工作中的獨特地位。結(jié)構(gòu)化程序會計理論的提出，會讓會計人員用新的視角審視和設(shè)計會計工作。從會計從業(yè)人員的根本思想意識上樹立規(guī)范的思想，減少各方面的人為因素對會計真實公正的干擾。
(五)能對會計工作進行更好的檢測和診斷
用結(jié)構(gòu)化程序會計理論分析和檢測，更便于發(fā)現(xiàn)會計實務(wù)工作中的內(nèi)在機理，更能準確地發(fā)現(xiàn)問題和解決問題。以本文上面提到的某局系統(tǒng)會計基礎(chǔ)規(guī)范化考核情況的通報為例進行檢查診斷。
1.某系統(tǒng)下屬全額單位自行發(fā)放或超出政策規(guī)定標準和范圍發(fā)放補助、補貼。
診斷分析：這是一個強制性框架設(shè)置的問題。
2.某單位由于歷史原因，幾年前的財務(wù)人員對賬不及時，截至檢查日該單位有三個銀行賬戶已銷戶，但銀行存款賬面尚有余額，銀行存款賬實不符。
診斷分析：這是一個“機能”缺失的問題。
3.個別單位未按要求設(shè)置會計崗位，崗位分工不明。
診斷分析：這是一個操作點設(shè)置錯誤的問題。
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