會計準則對公允價值的投資損益調整

　　這篇會計論文發(fā)表了會計準則對公允價值的投資損益調整，長期股權投資是企業(yè)的重要金融資產(chǎn)之一，對企業(yè)有著十分重要的意義，論文總結了權益法下投資損益調整會計處理存在問題，分析權益法下被投資企業(yè)凈損益調整會計處理弊端，進而剖析其造成的不良后果，最后提出改進建議。

　　關鍵詞：會計方面的論文,投資損益調整,會計處理問題

　　一、引言

　　長期股權投資是企業(yè)重要的金融資產(chǎn)之一，正確地核算其初始入賬成本以及后續(xù)計量對于企業(yè)有著十分重要的意義。據(jù)2014年的新企業(yè)會計準則，針對非同一控制下投資企業(yè)取得的聯(lián)營與合營企業(yè)的長期股權投資應當采用權益法進行核算。權益法下，長期股權投資在確認投資損益的時候，考慮重要性原則，應當將被投資企業(yè)的各項賬面價值調整為公允價值，重新計算被投資企業(yè)的利潤，在此基礎上投資企業(yè)按照持股比例計算份額確認損益�，F(xiàn)有研究比較關注長期股權投資準則解讀(管永權，2014;黃浩嵐，2015)、后續(xù)方法轉換(駱國城，2013;孫金文，2016)和權益法利弊分析(周慧玲、趙富明，2014;曹偉，2014)等，對于權益法下長期股權投資損益調整研究非常少，僅包括：文靜(2014)認為被投資企業(yè)固定資產(chǎn)賬面價值與公允價值差異導致的折舊額差異，不能全部調增或調減被投資企業(yè)凈利潤，因為固定資產(chǎn)折舊可能計入產(chǎn)品成本，若當期產(chǎn)品未銷售，這部分折舊轉化為存貨，不應該調減凈利潤;高紅玫(2016)認為長期股權投資損益調整存在“重大影響”難以判斷、公允價值的可操作性較差等問題。

　　二、權益法下投資損益調整會計處理存在問題

　　第一，不同的認定主體，公允價值的認定結果往往存在重大差異�，F(xiàn)行準則規(guī)定，權益法下長期股權投資后續(xù)計量，需要根據(jù)被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為基礎進行損益調整。公允價值的認定，需要相應主體，是被投資企業(yè)，還是投資企業(yè)，還是第三方評估機構，還是政府監(jiān)管部門等，現(xiàn)在現(xiàn)行準則并沒有進行明確說明�，F(xiàn)實中，各種市場競爭激烈程度存在差異性，不同認定主體會根據(jù)其需要選擇認定的主要市場、最有利市場、運輸費用等，其公允價值的認定結果往往存在較大差異。并且，同一市場同一品牌產(chǎn)品，也可能存在不同價格，價格表現(xiàn)為掛牌價和打折價，外部價和內(nèi)部價，團購價和散客價等多種形式。

　　更為重要的是，一些資產(chǎn)或負債具有個體差異性，使得不同主體認定的公允價值認定差異更加明顯。以房地產(chǎn)為例，房地產(chǎn)市場在我國比較活躍，但市價波動仍較大，房地產(chǎn)價格受地理位置、建筑結構等多種因素影響，每個房地產(chǎn)都有特殊性，不同會計主體會選擇有利的認定方法和標準，因而導致對同一房產(chǎn)的公允價值認定不同。根據(jù)被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為基礎調整長期股權投資，會導致投資企業(yè)，對被投資企業(yè)的每股公允價值認定不同，從而降低長期股權投資會計信息可比性和相關性。

　　第二，被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值差異影響，屬于未實現(xiàn)收益。根據(jù)規(guī)定，權益法在確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時，需要以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎計提折舊額或攤銷額，以及以公允價值為基礎計算的資產(chǎn)減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響進行調整�，F(xiàn)行規(guī)定本質上是針對投資時被投資單位可辨認資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額對當期凈利潤影響，調整投資收益。

　　第三，不符合謹慎性原則，可能嚴重高估投資收益。權益法下以公允價值為基礎進行投資損益調整，這種會計處理可能違背謹慎性原則。如果投資時，被投資單位的可辨認凈資產(chǎn)公允價值小于賬面價值，表現(xiàn)為被投資企業(yè)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等公允價值低于其賬面價值，根據(jù)要求進行損益調整時，折舊額(或攤銷額)等就低于原折舊額(或攤銷額)，相應地，就會調增當期被投資企業(yè)的凈利潤。

　　三、權益法下被投資企業(yè)凈損益調整會計處理弊端分析

　　第一，會計信息供給成本非常高。權益法下，投資企業(yè)在對被投資企業(yè)計算的凈利潤進行調整時，首先調整會計期間與會計政策，然后將被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負債的賬面價值調整為取得投資時的公允價值。為此，需要獲取被投資單位的各項資產(chǎn)和負債的公允價值，需要分析市場活躍程度和規(guī)模，判斷主要市場或最有利市場，以及確定相關直接費用，而售價又受到考慮資產(chǎn)和負債個體特征、交易雙方對信息熟知情況等各種因素影響，因而，需要大量地耗費人、財、物，所以，獲取被投資單位資產(chǎn)和負債的公允價值花費成本比較高昂。并且，企業(yè)付出高昂的成本，并不意味著就能取得各項資產(chǎn)負債的公允價值。用于估計公允價值的估值技術都必須以足夠多的數(shù)據(jù)和信息為支撐，在公允價值的估計過程中，需要專業(yè)人員判斷，存在一定主觀性，不同人員判斷結果可能不同，因而，導致認定的公允價值結果可能不夠“公允”。

　　第二，為投資企業(yè)進行利潤操縱提供合法“外衣”。由于公允價值的獲取難度較大，且易受到人為因素的影響，就很容易成為企業(yè)利潤操縱的手段。例如，2014年1月1日，假設甲企業(yè)取得乙企業(yè)30%股份，對乙企業(yè)具有重大影響，采用權益法核算。投資時，被投資企業(yè)固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的賬面價值與公允價值不同，其他資產(chǎn)負債的賬面價值均與公允價值相同，2014年乙企業(yè)實現(xiàn)凈利潤1000萬元，其他信息如表1所示。由于對被投資企業(yè)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價值估值不同，投資企業(yè)甲應當享有的凈利潤份額也是不同。如果高估其公允價值，如公允價值1和公允價值2，則會調減甲企業(yè)享有的乙企業(yè)當期凈利潤份額;相反，如果低估公允價值，如公允價值3，則會調整甲企業(yè)享有的乙企業(yè)當期凈利潤份額。

　　如前所述，由于公允價值的估值受到很多因素的影響，包括專業(yè)人員的判斷和估值方法選擇等，致使公允價值必定會受到主觀因素的干擾，從而為投資企業(yè)利用此方式進行利潤操縱提供了合法“外衣”第三，降低會計信息質量。主要表現(xiàn)包括：不同的認定主體，公允價值的認定結果可能存在重大差異，從而降低會計信息的可比性;公允價值的估值受到專業(yè)人員的判斷、資產(chǎn)所處的環(huán)境等影響，造就了人為主觀因素對其估值結果的影響甚大，使會計信息的相關性和可靠性降低;投資時，被投資企業(yè)相關資產(chǎn)公允價值高于其賬面價值時，根據(jù)謹慎性原則，被投資企業(yè)不需要進行賬務處理，但是投資企業(yè)卻以公允價值為基礎調整凈利潤，多提折舊額或攤銷額等，顯然違背謹慎性原則，對高估的資產(chǎn)價值進行了確認和分配。

　　四、改進建議

　　上述分析表明，權益法下以公允價值為基礎投資損益調整，會極大提高會計信息供給成本，但卻降低了會計信息質量，給投資企業(yè)進行利潤操縱提供合法工具，因而，需要改變現(xiàn)行做法。由于所有企業(yè)期末通常需要進行資產(chǎn)減值測試，當公允價值大于賬面價值，根據(jù)謹慎性原則被投資企業(yè)不需要確認，反之，則需要確認，因此，投資企業(yè)的可辨認凈資產(chǎn)賬面價值信息的真實性較高。本文建議，投資企業(yè)不需要按公允價值為基礎調整被投資企業(yè)賬面凈利潤，不需要考慮相關資產(chǎn)或負債公允價值與賬面價值差異影響，以提高會計實務可操作性和會計信息質量，更好地體現(xiàn)投資企業(yè)享有被投資企業(yè)真實賬面凈利潤份額。

　　參考文獻：

　　[1]管永權：《新長期股權投資與合并財務報表準則解讀》，《財會月刊》2014年第15期。

　　作者：羊婷 宗萍 王燕 唐建 單位：西南大學經(jīng)濟管理學院

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