會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的投資損益調(diào)整

　　這篇會(huì)計(jì)論文發(fā)表了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的投資損益調(diào)整，長期股權(quán)投資是企業(yè)的重要金融資產(chǎn)之一，對(duì)企業(yè)有著十分重要的意義，論文總結(jié)了權(quán)益法下投資損益調(diào)整會(huì)計(jì)處理存在問題，分析權(quán)益法下被投資企業(yè)凈損益調(diào)整會(huì)計(jì)處理弊端，進(jìn)而剖析其造成的不良后果，最后提出改進(jìn)建議。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)方面的論文,投資損益調(diào)整,會(huì)計(jì)處理問題

　　一、引言

　　長期股權(quán)投資是企業(yè)重要的金融資產(chǎn)之一，正確地核算其初始入賬成本以及后續(xù)計(jì)量對(duì)于企業(yè)有著十分重要的意義。據(jù)2014年的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，針對(duì)非同一控制下投資企業(yè)取得的聯(lián)營與合營企業(yè)的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。權(quán)益法下，長期股權(quán)投資在確認(rèn)投資損益的時(shí)候，考慮重要性原則，應(yīng)當(dāng)將被投資企業(yè)的各項(xiàng)賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，重新計(jì)算被投資企業(yè)的利潤，在此基礎(chǔ)上投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算份額確認(rèn)損益�，F(xiàn)有研究比較關(guān)注長期股權(quán)投資準(zhǔn)則解讀(管永權(quán)，2014;黃浩嵐，2015)、后續(xù)方法轉(zhuǎn)換(駱國城，2013;孫金文，2016)和權(quán)益法利弊分析(周慧玲、趙富明，2014;曹偉，2014)等，對(duì)于權(quán)益法下長期股權(quán)投資損益調(diào)整研究非常少，僅包括：文靜(2014)認(rèn)為被投資企業(yè)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值差異導(dǎo)致的折舊額差異，不能全部調(diào)增或調(diào)減被投資企業(yè)凈利潤，因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)折舊可能計(jì)入產(chǎn)品成本，若當(dāng)期產(chǎn)品未銷售，這部分折舊轉(zhuǎn)化為存貨，不應(yīng)該調(diào)減凈利潤;高紅玫(2016)認(rèn)為長期股權(quán)投資損益調(diào)整存在“重大影響”難以判斷、公允價(jià)值的可操作性較差等問題。

　　二、權(quán)益法下投資損益調(diào)整會(huì)計(jì)處理存在問題

　　第一，不同的認(rèn)定主體，公允價(jià)值的認(rèn)定結(jié)果往往存在重大差異�，F(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，權(quán)益法下長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量，需要根據(jù)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行損益調(diào)整。公允價(jià)值的認(rèn)定，需要相應(yīng)主體，是被投資企業(yè)，還是投資企業(yè)，還是第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)，還是政府監(jiān)管部門等，現(xiàn)在現(xiàn)行準(zhǔn)則并沒有進(jìn)行明確說明�，F(xiàn)實(shí)中，各種市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈程度存在差異性，不同認(rèn)定主體會(huì)根據(jù)其需要選擇認(rèn)定的主要市場(chǎng)、最有利市場(chǎng)、運(yùn)輸費(fèi)用等，其公允價(jià)值的認(rèn)定結(jié)果往往存在較大差異。并且，同一市場(chǎng)同一品牌產(chǎn)品，也可能存在不同價(jià)格，價(jià)格表現(xiàn)為掛牌價(jià)和打折價(jià)，外部價(jià)和內(nèi)部價(jià)，團(tuán)購價(jià)和散客價(jià)等多種形式。

　　更為重要的是，一些資產(chǎn)或負(fù)債具有個(gè)體差異性，使得不同主體認(rèn)定的公允價(jià)值認(rèn)定差異更加明顯。以房地產(chǎn)為例，房地產(chǎn)市場(chǎng)在我國比較活躍，但市價(jià)波動(dòng)仍較大，房地產(chǎn)價(jià)格受地理位置、建筑結(jié)構(gòu)等多種因素影響，每個(gè)房地產(chǎn)都有特殊性，不同會(huì)計(jì)主體會(huì)選擇有利的認(rèn)定方法和標(biāo)準(zhǔn)，因而導(dǎo)致對(duì)同一房產(chǎn)的公允價(jià)值認(rèn)定不同。根據(jù)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整長期股權(quán)投資，會(huì)導(dǎo)致投資企業(yè)，對(duì)被投資企業(yè)的每股公允價(jià)值認(rèn)定不同，從而降低長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)信息可比性和相關(guān)性。

　　第二，被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值差異影響，屬于未實(shí)現(xiàn)收益。根據(jù)規(guī)定，權(quán)益法在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤或凈虧損時(shí)，需要以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提折舊額或攤銷額，以及以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對(duì)被投資單位凈利潤的影響進(jìn)行調(diào)整�，F(xiàn)行規(guī)定本質(zhì)上是針對(duì)投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額對(duì)當(dāng)期凈利潤影響，調(diào)整投資收益。

　　第三，不符合謹(jǐn)慎性原則，可能嚴(yán)重高估投資收益。權(quán)益法下以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行投資損益調(diào)整，這種會(huì)計(jì)處理可能違背謹(jǐn)慎性原則。如果投資時(shí)，被投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值小于賬面價(jià)值，表現(xiàn)為被投資企業(yè)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，根據(jù)要求進(jìn)行損益調(diào)整時(shí)，折舊額(或攤銷額)等就低于原折舊額(或攤銷額)，相應(yīng)地，就會(huì)調(diào)增當(dāng)期被投資企業(yè)的凈利潤。

　　三、權(quán)益法下被投資企業(yè)凈損益調(diào)整會(huì)計(jì)處理弊端分析

　　第一，會(huì)計(jì)信息供給成本非常高。權(quán)益法下，投資企業(yè)在對(duì)被投資企業(yè)計(jì)算的凈利潤進(jìn)行調(diào)整時(shí)，首先調(diào)整會(huì)計(jì)期間與會(huì)計(jì)政策，然后將被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為取得投資時(shí)的公允價(jià)值。為此，需要獲取被投資單位的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值，需要分析市場(chǎng)活躍程度和規(guī)模，判斷主要市場(chǎng)或最有利市場(chǎng)，以及確定相關(guān)直接費(fèi)用，而售價(jià)又受到考慮資產(chǎn)和負(fù)債個(gè)體特征、交易雙方對(duì)信息熟知情況等各種因素影響，因而，需要大量地耗費(fèi)人、財(cái)、物，所以，獲取被投資單位資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值花費(fèi)成本比較高昂。并且，企業(yè)付出高昂的成本，并不意味著就能取得各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值。用于估計(jì)公允價(jià)值的估值技術(shù)都必須以足夠多的數(shù)據(jù)和信息為支撐，在公允價(jià)值的估計(jì)過程中，需要專業(yè)人員判斷，存在一定主觀性，不同人員判斷結(jié)果可能不同，因而，導(dǎo)致認(rèn)定的公允價(jià)值結(jié)果可能不夠“公允”。

　　第二，為投資企業(yè)進(jìn)行利潤操縱提供合法“外衣”。由于公允價(jià)值的獲取難度較大，且易受到人為因素的影響，就很容易成為企業(yè)利潤操縱的手段。例如，2014年1月1日，假設(shè)甲企業(yè)取得乙企業(yè)30%股份，對(duì)乙企業(yè)具有重大影響，采用權(quán)益法核算。投資時(shí)，被投資企業(yè)固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值不同，其他資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值均與公允價(jià)值相同，2014年乙企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元，其他信息如表1所示。由于對(duì)被投資企業(yè)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價(jià)值估值不同，投資企業(yè)甲應(yīng)當(dāng)享有的凈利潤份額也是不同。如果高估其公允價(jià)值，如公允價(jià)值1和公允價(jià)值2，則會(huì)調(diào)減甲企業(yè)享有的乙企業(yè)當(dāng)期凈利潤份額;相反，如果低估公允價(jià)值，如公允價(jià)值3，則會(huì)調(diào)整甲企業(yè)享有的乙企業(yè)當(dāng)期凈利潤份額。

　　如前所述，由于公允價(jià)值的估值受到很多因素的影響，包括專業(yè)人員的判斷和估值方法選擇等，致使公允價(jià)值必定會(huì)受到主觀因素的干擾，從而為投資企業(yè)利用此方式進(jìn)行利潤操縱提供了合法“外衣”第三，降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。主要表現(xiàn)包括：不同的認(rèn)定主體，公允價(jià)值的認(rèn)定結(jié)果可能存在重大差異，從而降低會(huì)計(jì)信息的可比性;公允價(jià)值的估值受到專業(yè)人員的判斷、資產(chǎn)所處的環(huán)境等影響，造就了人為主觀因素對(duì)其估值結(jié)果的影響甚大，使會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性降低;投資時(shí)，被投資企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值時(shí)，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，被投資企業(yè)不需要進(jìn)行賬務(wù)處理，但是投資企業(yè)卻以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整凈利潤，多提折舊額或攤銷額等，顯然違背謹(jǐn)慎性原則，對(duì)高估的資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行了確認(rèn)和分配。

　　四、改進(jìn)建議

　　上述分析表明，權(quán)益法下以公允價(jià)值為基礎(chǔ)投資損益調(diào)整，會(huì)極大提高會(huì)計(jì)信息供給成本，但卻降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，給投資企業(yè)進(jìn)行利潤操縱提供合法工具，因而，需要改變現(xiàn)行做法。由于所有企業(yè)期末通常需要進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試，當(dāng)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則被投資企業(yè)不需要確認(rèn)，反之，則需要確認(rèn)，因此，投資企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值信息的真實(shí)性較高。本文建議，投資企業(yè)不需要按公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整被投資企業(yè)賬面凈利潤，不需要考慮相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值與賬面價(jià)值差異影響，以提高會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)可操作性和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，更好地體現(xiàn)投資企業(yè)享有被投資企業(yè)真實(shí)賬面凈利潤份額。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]管永權(quán)：《新長期股權(quán)投資與合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則解讀》，《財(cái)會(huì)月刊》2014年第15期。

　　作者：羊婷 宗萍 王燕 唐建 單位：西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

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