本文摘要：【摘要】為適應(yīng)事業(yè)單位發(fā)展中出現(xiàn)的資金管理形式多樣化、資金來源渠道多重化的特點(diǎn)，政府會(huì)計(jì)制度在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部分設(shè)置了11個(gè)收入類科目，對多種收入形式進(jìn)行核算。由于在管理主體的限定、資金客體的規(guī)范等方面存在先天不足，事業(yè)單位會(huì)計(jì)收入核算在實(shí)務(wù)工作
【摘要】為適應(yīng)事業(yè)單位發(fā)展中出現(xiàn)的資金管理形式多樣化、資金來源渠道多重化的特點(diǎn)，政府會(huì)計(jì)制度在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部分設(shè)置了11個(gè)收入類科目，對多種收入形式進(jìn)行核算。由于在管理主體的限定、資金客體的規(guī)范等方面存在先天不足，事業(yè)單位會(huì)計(jì)收入核算在實(shí)務(wù)工作中存在部分規(guī)范真空。通過規(guī)范收入主體和客體的內(nèi)涵與外延、規(guī)范收入管理方式，可以實(shí)現(xiàn)事業(yè)單位收入的全面、有序覆蓋。
【關(guān)鍵詞】政府會(huì)計(jì)制度;事業(yè)單位;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì);收入類科目
我國事業(yè)單位收入規(guī)模日益擴(kuò)大、來源結(jié)構(gòu)日趨多元，相應(yīng)地，對于收入的會(huì)計(jì)核算要求也越來越精細(xì)化、個(gè)性化。為適應(yīng)這些要求，財(cái)政部于2017年發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》[1](簡稱《制度》)，對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的收入類科目進(jìn)行大幅改革。
財(cái)務(wù)管理論文范例：論企業(yè)財(cái)務(wù)管理中稅收籌劃的應(yīng)用
一、收入類科目劃分的基本情況
(一)科目及其核算范圍的規(guī)定《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》第十四條規(guī)定“：收入是指事業(yè)單位為開展業(yè)務(wù)活動(dòng)及其他活動(dòng)依法取得的非償還性資金。”《制度》中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目部分又將這種非償還性資金具體劃分為11類收入總賬科目�！吨贫取穼φ畷�(huì)計(jì)主體收入類項(xiàng)目及其核算范圍采取了正列舉和反列舉兩種方法進(jìn)行列示，以達(dá)到彼此區(qū)分、全面覆蓋的目標(biāo)。
(二)科目劃分的基本原則《制度》在收入類科目的界定方面，其劃分標(biāo)準(zhǔn)并不是單一的，而是采用了多維劃分原則，按照“先資金類型，再來源渠道，后具體形式”的順序進(jìn)行劃分。首先，按照資金屬性將收入分為財(cái)政撥款收入與非財(cái)政撥款收入，其中由財(cái)政性資金形成的收入為財(cái)政撥款收入，由財(cái)政性資金以外的資金形成的收入為非財(cái)政撥款收入。
其次，按照來源渠道將財(cái)政撥款收入劃分為同級(jí)財(cái)政撥款收入與非同級(jí)財(cái)政撥款收入，其中來自同一級(jí)別政府財(cái)政部門的財(cái)政撥款納入同級(jí)財(cái)政撥款收入科目，上下級(jí)政府財(cái)政部門的經(jīng)費(fèi)撥款和同級(jí)政府其他部門的橫向財(cái)政轉(zhuǎn)撥款納入非同級(jí)財(cái)政撥款收入科目;將非財(cái)政撥款收入劃分為業(yè)務(wù)收入與轉(zhuǎn)移性收入，前者指事業(yè)單位開展業(yè)務(wù)活動(dòng)所取得的非財(cái)政撥款收入，后者指事業(yè)單位無償取得的非財(cái)政撥款收入。最后，按照收入形式將業(yè)務(wù)收入劃分為事業(yè)收入、經(jīng)營收入、投資收益、利息收入、租金收入和其他收入;將轉(zhuǎn)移性收入劃分為上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入和捐贈(zèng)收入。
二、收入類科目劃分存在的主要問題由于我國事業(yè)單位業(yè)務(wù)類型多樣、資金來源渠道多元，同時(shí)對一些基本概念(如單位類型、資金類型等)缺乏全面的界定，因此在應(yīng)用收入類科目時(shí)，存在界限劃分不清、彼此重疊的問題，導(dǎo)致事業(yè)單位在取得某些收入后，不能明確應(yīng)列入哪個(gè)收入科目。
(一)會(huì)計(jì)主體方面的問題
1.對于主體稱謂未進(jìn)行規(guī)范與說明�！吨贫取分写嬖�“部門”與“單位”混用的情況�！吨贫取分刑岬降�“部門”有財(cái)政部門、主管部門、行政及后勤管理部門等，提到的“單位”有事業(yè)單位、上級(jí)單位、附屬單位和其他單位等。從資金管理和會(huì)計(jì)管理的角度來看，《制度》在大多數(shù)情況下將財(cái)政和主管機(jī)構(gòu)稱為“部門”，將除主管部門之外的被管理機(jī)構(gòu)稱為“單位”，此時(shí)“部門”比“單位”的級(jí)別更高;但是，在“單位管理費(fèi)用”科目的使用說明中又出現(xiàn)了“本級(jí)行政及后勤管理部門”的提法，將單位內(nèi)部的行政及后勤管理機(jī)構(gòu)稱為“部門”，此時(shí)“部門”又是設(shè)在“單位”之中的下級(jí)機(jī)構(gòu)。因此，《制度》中存在“部門”與“單位”混用、主體稱謂不清的問題。
2.資金來源主體與直接撥款主體表述不清。資金來源主體也叫出資主體，是指資金最終的出處，即承擔(dān)款項(xiàng)的主體;直接撥款主體是指直接將資金撥付給事業(yè)單位的主體。一般情況下，資金來源主體就是直接撥款主體。但實(shí)際上我國財(cái)政管理工作中存在大量資金轉(zhuǎn)撥的情況，使得資金來源主體與直接撥款主體分離。然而，《制度》中并沒有區(qū)分這兩類主體，導(dǎo)致當(dāng)事業(yè)單位收到一筆轉(zhuǎn)撥資金時(shí)，存在兩難選擇——是按資金來源主體入賬還是按直接撥款主體入賬?是按資金屬性入賬還是按資金來源入賬?
3.主管部門與上級(jí)單位界定不明�！吨贫取分嘘P(guān)于“上級(jí)補(bǔ)助收入”科目的使用說明中提到了主管部門和上級(jí)單位，但是未對二者的范圍進(jìn)行界定。主管部門和上級(jí)單位與事業(yè)單位之間是業(yè)務(wù)指導(dǎo)關(guān)系，還是資金管理關(guān)系?是僅限于同級(jí)，還是擴(kuò)展到上下級(jí)之間?
(二)核算客體方面的問題
1.未對收入項(xiàng)目的內(nèi)涵和外延進(jìn)行清晰界定�！吨贫取妨信e了每個(gè)收入科目的核算范圍和核算對象，在“財(cái)政撥款收入”“上級(jí)補(bǔ)助收入”“非同級(jí)財(cái)政撥款收入”等科目的使用說明中提到了財(cái)政撥款、非財(cái)政撥款、橫向財(cái)政轉(zhuǎn)撥款、經(jīng)費(fèi)撥款等資金類型，但未對這些彼此相近、用詞不同的收入類型進(jìn)行界定，其相互之間的關(guān)系也比較模糊�！稌�(huì)計(jì)法》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等上位法中對此也無明確規(guī)定。
2.事業(yè)收入與經(jīng)營收入界限模糊�！吨贫取吩趨^(qū)分事業(yè)單位的事業(yè)收入與經(jīng)營收入時(shí)，采用了“專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)”的標(biāo)準(zhǔn)，即：開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)(簡稱“事業(yè)活動(dòng)”)取得的收入記入“事業(yè)收入”科目，而來自專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)之外的經(jīng)營活動(dòng)所取得的收入記入“經(jīng)營收入”科目。其中：專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)可以理解為事業(yè)單位的主業(yè)，如學(xué)校的主業(yè)是教育教學(xué)、科學(xué)研究等，醫(yī)院的主業(yè)是門診服務(wù)、住院醫(yī)療服務(wù)等，那么來自這些活動(dòng)的收入就是事業(yè)收入;而輔助活動(dòng)是一個(gè)比較模糊的概念，沒有確定的范圍，事業(yè)單位取得一項(xiàng)來自非專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)的收入時(shí)，難以抉擇是記入“事業(yè)收入”科目還是記入“經(jīng)營收入”科目。
(三)管理方式方面的問題
1.同名會(huì)計(jì)科目不同級(jí)。對于某些科目，《制度》通過特殊補(bǔ)充規(guī)定對個(gè)別業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范。例如：對于“非同級(jí)財(cái)政撥款收入”科目，規(guī)定事業(yè)單位因開展科研及其輔助活動(dòng)而從非同級(jí)政府財(cái)政部門取得的經(jīng)費(fèi)撥款應(yīng)當(dāng)通過“事業(yè)收入——非同級(jí)財(cái)政撥款收入”科目核算。這就意味著事業(yè)單位的一級(jí)科目中已有“非同級(jí)財(cái)政撥款收入”科目，而其另一個(gè)一級(jí)科目“事業(yè)收入”下還存在一個(gè)與之名稱相同但核算內(nèi)容不同的二級(jí)科目。這有悖于會(huì)計(jì)核算的一致性原則，會(huì)給收入核算工作造成一定的混亂。
2.同級(jí)會(huì)計(jì)科目劃分標(biāo)準(zhǔn)、劃分層級(jí)不一致。原則上，收入應(yīng)該按照上述三大標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行逐級(jí)分類，即“先資金類型，再來源渠道，后具體形式”。但在具體科目上卻存在劃分標(biāo)準(zhǔn)、劃分層級(jí)不一致的問題，如：財(cái)政撥款收入是按照資金類型這一單一標(biāo)準(zhǔn)劃分的;事業(yè)收入是來自事業(yè)單位自有收入中專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)的非財(cái)政撥款收入，是按照資金類型、來源渠道和具體形式三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)劃分的。這種將不同級(jí)次的收入科目放在同一級(jí)次的做法，導(dǎo)致科目與科目之間的界定標(biāo)準(zhǔn)不一致、核算范圍不清晰，增加了界定難度，造成實(shí)務(wù)工作中各單位收入歸類的不一致。
3.正列舉的事項(xiàng)存在列舉盲點(diǎn)。在正列舉的事項(xiàng)中未能實(shí)現(xiàn)全覆蓋，存在列舉盲點(diǎn)。以事業(yè)單位 來自同級(jí)財(cái)政、同級(jí)政府其他部門、上下級(jí)財(cái)政、上級(jí)部門和單位的財(cái)政資金(含經(jīng)費(fèi)資金和專項(xiàng)資金兩部分)以及非財(cái)政資金為例，根據(jù)《制度》中對相關(guān)收入的列舉，已明確和未明確收入科目的事項(xiàng)如表3所示。因此，在事業(yè)單位收入核算方面，要進(jìn)行兩方面的工作：一是將相關(guān)主體、客體的內(nèi)涵與外延明確化;二是根據(jù)事業(yè)單位工作實(shí)際(而不是改革目標(biāo))將相關(guān)業(yè)務(wù)的列舉全面化。
三、關(guān)鍵術(shù)語的分析與界定
《制度》及其相關(guān)的上位制度中涉及一些關(guān)鍵術(shù)語，但無論是在會(huì)計(jì)制度層面，還是在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)層面，都沒有對這些術(shù)語進(jìn)行界定，導(dǎo)致實(shí)務(wù)工作者對《制度》的理解出現(xiàn)偏差。這些關(guān)鍵術(shù)語包括主體方面術(shù)語、資金方面術(shù)語和管理方面術(shù)語。
四、科目核算范圍的全面列示
基于上述分析，本文重新梳理了事業(yè)單位不同資金來源、不同資金屬性、不同撥付方式的收入所應(yīng)歸入的收入類科目。本文通過對《制度》中事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入類科目劃分情況的分析，發(fā)現(xiàn)在會(huì)計(jì)主體與核算客體方面一些基本概念缺乏清晰的界定，在管理方式方面關(guān)于科目核算內(nèi)容的正列舉事項(xiàng)未能實(shí)現(xiàn)全覆蓋。鑒于此，本文對相關(guān)關(guān)鍵術(shù)語進(jìn)行了清晰界定，以明確收入主體和客體的內(nèi)涵與外延，規(guī)范收入管理方式，進(jìn)而重新梳理了事業(yè)單位不同收入應(yīng)歸入的收入類科目。通過對收入類科目的重新梳理，可以實(shí)現(xiàn)事業(yè)單位收入的全面、有序覆蓋。
[1]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的通知.財(cái)會(huì)[2017]25號(hào)，2017-10-24.
[2]劉用銓.政府會(huì)計(jì)非同級(jí)財(cái)政撥款(預(yù)算)收入核算解析[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2020(13)：18~22.
作者：王蘊(yùn)波1(副教授)，景宏軍2(教授)
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