本文摘要：本篇審計論文發(fā)表審計失敗的成因及防范措施，《審計與理財》雜志是其宗旨是宣傳和貫徹審計工作的方針政策，研究審計與理財理論，推崇和介紹審計工作實踐，為開拓審計事業(yè)服務(wù)，為幫助國家、企事業(yè)單位和公眾理財服務(wù)，為經(jīng)濟建設(shè)和改革開放服務(wù)。
本篇審計論文發(fā)表審計失敗的成因及防范措施，《審計與理財》雜志是其宗旨是宣傳和貫徹審計工作的方針政策，研究審計與理財理論，推崇和介紹審計工作實踐，為開拓審計事業(yè)服務(wù)，為幫助國家、企事業(yè)單位和公眾理財服務(wù)，為經(jīng)濟建設(shè)和改革開放服務(wù)�！秾徲嬇c理財》是廣大審計人員、財經(jīng)院校師生及行政和企事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)、財會和從事經(jīng)濟管理、經(jīng)濟監(jiān)督、經(jīng)濟研究等廣大讀者了解審計信息，交流審計與理財工作經(jīng)驗以及探討審計和理財理論的園地，增長知識的良師益友。獲得第二、三、四屆華東地區(qū)優(yōu)秀期刊。
摘 要：本文從審計失敗的概念入手，分析導(dǎo)致審計失敗的原因，即企業(yè)的錯誤與舞弊或經(jīng)營失敗，注冊會計師的過失與欺詐，并結(jié)合案例作更進一步的研究。最后，根據(jù)上述分析，提出規(guī)避或減少審計失敗的措施。
關(guān)鍵詞：審計失敗; 錯誤; 舞弊; 過失; 欺詐; 規(guī)避
所謂審計失敗，一般是指企業(yè)會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師發(fā)表與事實不相符的審計意見。審計失敗可能來自于企業(yè)的原因，也可能來自于注冊會計師自身的原因，或兩者兼而有之。根據(jù)美國Treadway Commission 的研究報告(1987)顯示，有45% 的控告注冊會計師的案件屬于受查公司涉及舞弊，而且管理層舞弊占到66%。又有66% 的對注冊會計師控訴案件顯示其有過失或欺詐行為[1]。因此，當(dāng)前分析研究審計失敗的成因及對策十分必要。
一、企業(yè)的錯誤與舞弊所致財務(wù)報告的不實表達或企業(yè)發(fā)生經(jīng)營失敗等導(dǎo)致審計失敗
(一)企業(yè)的錯誤與舞弊行為
企業(yè)的錯誤與財務(wù)舞弊行為，在審計測試及企業(yè)內(nèi)部控制的固有限制情況下，不能苛求注冊會計師發(fā)現(xiàn)和披露出會計報表中的所有錯報或漏報情況，關(guān)鍵還要看未能查出的原因是否源于注冊會計師本身的過失或舞弊�？梢哉f，注冊會計師如能按照獨立審計準(zhǔn)則的要求進行審計，是能夠發(fā)現(xiàn)并披露對會計報表有重大影響的錯誤和舞弊。注冊會計師如果未能發(fā)現(xiàn)并披露對會計報表有重大影響的錯誤和舞弊，則屬于審計失敗[2]。
(二)企業(yè)發(fā)生經(jīng)營失敗
經(jīng)營失敗是指企業(yè)由于經(jīng)濟蕭條，決策失誤或同業(yè)競爭等，無力歸還借款，或無法達到投資人期望的收益。企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營失敗時，審計失敗可能存在，也可能不存在。判斷注冊會計師是否應(yīng)該對經(jīng)營失敗承擔(dān)法律責(zé)任的唯一標(biāo)準(zhǔn)是注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為是否遵守了《獨立審計準(zhǔn)則》和《職業(yè)規(guī)范》。注冊會計師只對因?qū)徲嬍〗o委托單位和有關(guān)利益方帶來的損失承擔(dān)法律責(zé)任，不對企業(yè)的經(jīng)營失敗負(fù)責(zé)。
下面筆者以實際案例作進一步分析。
[ 案例1]“艾迪·安達”案
艾迪·安達先生曾經(jīng)是一個在美國零售行業(yè)享有盛名的家用電器零售商。但這一假象掩蓋的事實卻是，他在經(jīng)營過程中存在巨額舞弊，短短幾年內(nèi)，共騙取了1. 2 億美元。進行舞弊與欺詐的手段有：(1)虛開發(fā)票，記錄虛假銷售。(2)安達先生向供應(yīng)商“借”商品，以虛增年底的存貨數(shù)量。(3)提前確認(rèn)收入，推遲負(fù)債和費用的入賬時間，甚至干脆就不記賬。(4)隨意選擇會計核算基礎(chǔ)，在第一年會計報表的附注中，公司披露的收入確認(rèn)基礎(chǔ)為現(xiàn)金制;待到第二年，收入確認(rèn)基礎(chǔ)變成了應(yīng)計制，無形中就虛增了大量利潤。
[ 案例2] Waste Management 公司
美國Waste Management 公司是一個全國性的垃圾收集掩埋處理公司。在1990 年的營業(yè)額高峰期曾超過60 億美元。但從1993 年起，公司營業(yè)額增長及凈收益每況愈下。1997年末，證監(jiān)會介入舞弊調(diào)查。經(jīng)過四個月的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，WasteManagement 自從1992 年以來的稅前利潤共計虛列35.4 億美元。1996 年凈收益額由1.92 億美元變成虧損3900 美元。
虛增利潤的主要手法包括以下兩項：(1)延長垃圾車和放置垃圾的鋼制容器的折舊年限，本應(yīng)無殘值的卻估計殘值。這少提折舊的做法大大地膨脹了每年盈余，使得公司歷年稅前利潤虛增了7.16 億美元。(2)該公司在垃圾掩埋場使用前，有一些原應(yīng)列為當(dāng)期的費用，但公司將其資本化，列為掩埋場的成本。這些做法使掩埋場的資產(chǎn)價值溢列金額超過7 億美元。
從對上述兩個案例的分析中可以清楚地看出，這些企業(yè)在應(yīng)收款項、存貨、固定資產(chǎn)、應(yīng)付賬款及應(yīng)計負(fù)債等會計科目上動了手腳，以達到虛增資產(chǎn)和利潤，欺騙和詐取廣大股東和消費者的目的。注冊會計師在對其進行審計時，一定要嚴(yán)格遵循獨立審計準(zhǔn)則的要求，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，對會計報表特別是對收益和資產(chǎn)認(rèn)列的項目定要嚴(yán)格審計。
二、注冊會計師的過失或欺詐所導(dǎo)致的審計失敗
2000 年，Mark S. Beasley 等三位美國學(xué)者受AICPA 審計準(zhǔn)則委員會的委托，作出了“1987—1997 年間美國證監(jiān)會對會計師就會計舞弊相關(guān)個案所作的行政處分”報告。在這份報告中，三位學(xué)者分析并指出由于會計師的原因?qū)е聦徲嬍〉氖笠蛩�。如下所示�?/p>
針對以上十大因素，無外乎出于注冊會計師的過失或欺詐等原因?qū)е碌�。對于這些共同的審計問題，我用以下兩個案例加以說明。
[ 案例1] 安達信對世界通信的審計失敗案
世界通信公司存在前所未有的財務(wù)舞弊，其財務(wù)報表嚴(yán)重歪曲失實，但安達信會計公司從1999 年起一直為世界通信出具無保留意見的審計報告。就目前已披露的資料看，安達信對世界通信的財務(wù)舞弊負(fù)有不可推卸的重大過失審計責(zé)任。安達信對世界通信的審計失敗，主要歸于以下幾個方面：
(1)未善盡職業(yè)專注世界通信的管理當(dāng)局具有提供虛假財務(wù)報告的強烈動機，包括：①世通迫切需要保持高股價來維持以換股方式進行收購兼并的吸引力;②世通需要保持較高的投資和信用等級以發(fā)行票據(jù)和債券(2000 和2001 年發(fā)行的票據(jù)和債券分別高達50 億美元和118 億美元)。對于這些信息，安達信并未去了解，連起碼的職業(yè)敏感性都沒有。
(2)未能保持應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑。公司總部直接給子公司等分支機構(gòu)下達賬項調(diào)整指令，但沒有提供相關(guān)的授權(quán)簽字和原始憑證等書面材料。對于這一事實，安達信也不予理睬。
(3)未適當(dāng)設(shè)計及規(guī)劃審計程序。安達信沒有按照GAAS 的要求，對世界通信的下列相關(guān)會計控制和程序進行充分了解，導(dǎo)致其未能合理制定和實施有助于發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊的審計程序：結(jié)賬后調(diào)整分錄、準(zhǔn)備金轉(zhuǎn)回的規(guī)定、重組準(zhǔn)備和其他準(zhǔn)備金、線路成本的估計判斷及相關(guān)控制程序。
(4)未獲取足以支持其審計意見的審計證據(jù)，而是過分依賴管理當(dāng)局的聲明，對于世通在2000 年第三和第四季度以及2001 年第三季度至少將過去計提的16.35 億美元的準(zhǔn)備金用于沖銷線路成本的舞弊行為，安達信由于過分信賴管理當(dāng)局的聲明而沒發(fā)現(xiàn)[3]。
[ 案例2] 中天勤對銀廣夏的審計失敗案
中天勤會計師事務(wù)所是我國會計師事務(wù)所實行脫鉤改制后屈指可數(shù)的大型會計師事務(wù)所。但對廣夏(銀川)實業(yè)股份有限公司的審計失敗給我國會計和審計界造成了無可挽回的負(fù)面影響。分析中天勤審計失敗的原因如下：
(1)未善盡職業(yè)專注。對于不符合國家稅法規(guī)定的異常增值稅及所得稅政策披露情況，中天勤派駐的審計人員沒有予以應(yīng)有關(guān)注。
(2)對關(guān)聯(lián)方交易的審核及揭露不當(dāng)。銀廣夏編制合并報表時，未抵消與子公司之間的關(guān)聯(lián)交易，也未按股權(quán)協(xié)議的比例合并子公司，從而虛增巨額資產(chǎn)和利潤。中天勤派駐的注冊會計師卻未能發(fā)現(xiàn)或報告有關(guān)重大虛假問題。
(3)函證應(yīng)收賬款過程不當(dāng)。對天津廣夏的審計過程中，未要求公司債務(wù)人將回函直接寄達注冊會計師處，這樣就難以避免回函不被涂改或被偽造。
(4)未搜集充分及確鑿的證據(jù)，也未表現(xiàn)適當(dāng)程度的職業(yè)懷疑，而是輕信管理當(dāng)局的聲明。對于銀廣夏2000 年度主營業(yè)務(wù)收入大幅增長的同時生產(chǎn)用電的電費費用卻反而降低的情況沒有發(fā)現(xiàn)和報告。
從以上表格可以看出，注冊會計師審計失敗的十大因素，除了未收集充分確鑿的審計證據(jù)外，最嚴(yán)重的是在查核規(guī)劃及執(zhí)行過程，注冊會計師未保持適當(dāng)?shù)膽岩杉皩I(yè)上應(yīng)有的注意，即過度信賴客戶管理階層的陳述或聲明。因此為了避免審計失敗，除了切實做好事務(wù)所的品質(zhì)管理外，最重要的是會計師應(yīng)保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)專注及懷疑。
三、注冊會計師規(guī)避或減少審計失敗的措施
注冊會計師從事審計工作，理應(yīng)努力查出財務(wù)報表的重大錯報、漏報，但實務(wù)上卻無法保證必能完全做到。為了規(guī)避或減少審計失敗，應(yīng)該切實學(xué)習(xí)已頒布的審計準(zhǔn)則，吸取工作中的經(jīng)驗教訓(xùn)。根據(jù)對上述審計失敗的分析，規(guī)避或減少審計失敗的措施主要包括以下幾點。
1. 嚴(yán)格遵循獨立審計準(zhǔn)則的要求。執(zhí)業(yè)中遵循獨立審計準(zhǔn)則與否是判別注冊會計師是否具有過失的關(guān)鍵。因此，保持良好的職業(yè)道德，嚴(yán)格遵循獨立審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行業(yè)務(wù)、出具報告，對于避免審計失敗或在訴訟中保護注冊會計師，具有舞弊的重要性。
2. 謹(jǐn)慎選擇客戶，深入了解和評估客戶的業(yè)務(wù)，簽訂業(yè)務(wù)約定書。這些評估項目，包括公司的營運活動、重要管理階層的誠信度、組織結(jié)構(gòu)的改變、更換會計師的真正理由等。3. 建立健全會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度。質(zhì)量控制是會計師事務(wù)所各項管理的核心。因此，會計師事務(wù)所應(yīng)建立健全一套嚴(yán)密、科學(xué)的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，并把這套制度落實到每個人、每個部門，保證整個會計師事務(wù)所的質(zhì)量[5]。
4. 投保責(zé)任險。會計師從事簽證業(yè)務(wù)，事物的風(fēng)險難免，應(yīng)購買專業(yè)的責(zé)任保險，以防萬一。
5. 聘請懂行的律師。無論審計失敗還是經(jīng)營失敗，都有可能使注冊會計師遭受法律訴訟。因此，會計師事務(wù)所應(yīng)盡可能聘請熟悉有關(guān)法律責(zé)任的律師擔(dān)任顧問。這樣，在審計過程中遇到可能承擔(dān)責(zé)任的事項，可同律師商量，尋找避免法律訴訟的途徑。一旦發(fā)生訴訟，也邀請懂行的律師參與訴訟。
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