投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式選擇

　　本篇房地產(chǎn)論文通過(guò)針對(duì)公允價(jià)值模式和成本模式之間各個(gè)方面的對(duì)比評(píng)價(jià)，可知兩種計(jì)量模式的選擇應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)自身情況及房地產(chǎn)交易市場(chǎng)的大環(huán)境，謹(jǐn)慎選擇。隨著國(guó)內(nèi)對(duì)公允價(jià)值模式的監(jiān)督和管理機(jī)制逐步完善，公允價(jià)值模式的應(yīng)用會(huì)更為廣泛。 《中國(guó)房地產(chǎn)金融》(月刊)1992年創(chuàng)刊，是由中國(guó)房地產(chǎn)業(yè)協(xié)會(huì)金融專業(yè)委員會(huì)主辦的專業(yè)性學(xué)術(shù)經(jīng)濟(jì)期刊。是我國(guó)目前唯一一份經(jīng)國(guó)家新聞出版署批準(zhǔn)向國(guó)內(nèi)外公開發(fā)行的房地產(chǎn)金融專業(yè)期刊。

　　摘要：對(duì)投資性房地產(chǎn)的確定、初始計(jì)量及后續(xù)計(jì)量做出明確規(guī)定。不同于固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，將成本模式和公允價(jià)值模式作為投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式。文章將就這兩種后續(xù)計(jì)量模式加以分析，究其利弊，探究公允價(jià)值模式對(duì)企業(yè)的影響，并分析選用兩種對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式要考慮的有關(guān)變量因素。

　　關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn);公允價(jià)值模式;成本模式;影響

　　成本模式在會(huì)計(jì)處理方法選擇上被普遍應(yīng)用說(shuō)明它有著不可否認(rèn)的優(yōu)勢(shì)，而公允價(jià)值模式的應(yīng)用又是因?yàn)槌杀灸Ｊ接兄�不可忽視的弊�?同樣的，作為一個(gè)尚未被普遍應(yīng)用的新方法，公允價(jià)值模式也有其獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)與不可避免的弊端。同時(shí)，采用不同的計(jì)量模式也會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)核算產(chǎn)生影響。

　　一、投資性房地產(chǎn)兩種后續(xù)計(jì)量模式優(yōu)劣分析

　　(一)成本模式的優(yōu)劣

　　1. 成本模式的優(yōu)勢(shì)

　　《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》這一規(guī)章中明確表明采用成本模式計(jì)量的固定資產(chǎn)和有關(guān)城鄉(xiāng)土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)處理過(guò)程中的后續(xù)計(jì)量和核算都應(yīng)符合。

　　(1)會(huì)計(jì)處理簡(jiǎn)單，易掌握。因?yàn)椴捎贸杀灸Ｊ接?jì)量在后續(xù)使用中其會(huì)計(jì)處理方法與固定資產(chǎn)累計(jì)折舊、無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷基本相同。但與固定資產(chǎn)不同，投資性房地產(chǎn)一般不以工作總量為分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，不采用工作量法計(jì)提折舊。又因?yàn)槌钟型顿Y性房地產(chǎn)的主要目的是賺取增值收益，無(wú)需為了使投資性房地產(chǎn)的成本盡早得到補(bǔ)償而采用加速折舊法。如此一來(lái)，在成本模式計(jì)量下的房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算時(shí)只需要采用平均年限法計(jì)提折舊，核算過(guò)程簡(jiǎn)單，易操作。

　　(2)轉(zhuǎn)換性強(qiáng)。相比于成本模式，采用公允價(jià)值計(jì)量模式的企業(yè)在權(quán)限上往往具有較大的限制性。也就是說(shuō)企業(yè)在使用公允價(jià)值計(jì)量模式后不允許轉(zhuǎn)化成成本計(jì)量模式，反之則可以轉(zhuǎn)換。這就是成本計(jì)量模式的優(yōu)勢(shì)之一。然而利用成本模式對(duì)房產(chǎn)等固定資產(chǎn)進(jìn)行核算時(shí)也會(huì)出現(xiàn)較多的弊端，下面將對(duì)這一弊端進(jìn)行具體概述。

　　2. 成本模式的劣勢(shì)

　　眾所周知，公允價(jià)值模式是在成本模式之后才出現(xiàn)的投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式。而對(duì)于成本模式的劣勢(shì)所在，一種情況是在使用成本模式計(jì)量的過(guò)程中可采用多種折舊方法對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提減值，企業(yè)可以人為預(yù)計(jì)凈殘值，預(yù)計(jì)使用年限，選擇折舊方法。采用這種計(jì)量方法容易操縱企業(yè)當(dāng)年利潤(rùn)。此外，成本計(jì)量模式無(wú)法適應(yīng)多變的市場(chǎng)，真實(shí)反映當(dāng)前市值，不利于對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的評(píng)估。

　　(二)公允價(jià)值模式的優(yōu)劣

　　1. 公允價(jià)值模式的優(yōu)勢(shì)

　　與成本模式相比，公允價(jià)值模式在不斷變化的市場(chǎng)中，公允價(jià)值模式能更準(zhǔn)確的反映投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債日的狀況，更能確保會(huì)計(jì)信息的可比性和相關(guān)性，有利于企業(yè)會(huì)計(jì)信息用戶的決策。在不斷變化的市場(chǎng)中，投資性房地產(chǎn)可以按照其所處地區(qū)的較為活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)及房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息及時(shí)、靈活、準(zhǔn)確地對(duì)投資性房地產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行反映。準(zhǔn)確、及時(shí)的信息有助于股東、債權(quán)人、企業(yè)管理者及其他信息用戶做出判斷和決策。

　　2. 公允價(jià)值模式的劣勢(shì)

　　(1)增加企業(yè)核算成本。不同于成本模式的長(zhǎng)期存在，公允價(jià)值模式是自2006年《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》的頒布才出現(xiàn)的。準(zhǔn)確應(yīng)用這樣一個(gè)新的計(jì)量模式，無(wú)疑是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員能力的一個(gè)挑戰(zhàn)，但大多數(shù)企業(yè)會(huì)計(jì)人員是經(jīng)不起這樣的挑戰(zhàn)的。且目前我國(guó)各地的房地產(chǎn)價(jià)格差異較大，尚不存在統(tǒng)一的活躍交易平臺(tái)，所以企業(yè)要請(qǐng)專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)持有的投資性房地產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，如此一來(lái)，企業(yè)將為評(píng)估該項(xiàng)資產(chǎn)投入較高成本。

　　(2)影響企業(yè)納稅額。按照《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》的要求，通常使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的投資性房地產(chǎn)其采購(gòu)運(yùn)用及出售等過(guò)程中發(fā)生的會(huì)計(jì)事項(xiàng)在有關(guān)處理過(guò)程中要對(duì)其進(jìn)行特殊對(duì)待。對(duì)其不能像通常的固定資產(chǎn)一般進(jìn)行固定資產(chǎn)的折舊以及折舊的分?jǐn)�。這種固定資產(chǎn)的計(jì)量方式在另一個(gè)方面表明對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)其公允價(jià)值和賬面上的價(jià)值之間的差額將會(huì)降低。這在一定程度上降低了企業(yè)的成本，但同時(shí)也增強(qiáng)了企業(yè)的稅務(wù)負(fù)債。

　　(3)影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性。公允價(jià)值計(jì)量模式是一個(gè)相對(duì)新的計(jì)量模式，它的不成熟不只體現(xiàn)在企業(yè)會(huì)計(jì)人員無(wú)法掌握其處理要點(diǎn)，更重要的是國(guó)家相關(guān)部門沒有制定出完善的監(jiān)督和管理機(jī)制，從而導(dǎo)致企業(yè)聘用的專業(yè)人員對(duì)其賬面價(jià)值操控空間較大，調(diào)節(jié)企業(yè)成本進(jìn)而粉飾企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)變得可行。

　　(4)轉(zhuǎn)換性弱。《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中提到企業(yè)可以在一定的環(huán)境下將傳統(tǒng)的成本計(jì)量模式轉(zhuǎn)化為公允價(jià)值計(jì)量模式，卻不可以反其道而行，這是公允價(jià)值計(jì)量在轉(zhuǎn)化性方面的弱勢(shì)。而許多企業(yè)采用的是后者這種計(jì)量方式，當(dāng)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境穩(wěn)定，內(nèi)部企業(yè)經(jīng)營(yíng)比較完善時(shí)，若房地產(chǎn)市場(chǎng)出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)上的較大波動(dòng)，使用公允價(jià)值計(jì)量方式的房地產(chǎn)企業(yè)，將會(huì)遭受更多經(jīng)濟(jì)上的損失。在造成一定量的經(jīng)濟(jì)損失后，多數(shù)企業(yè)又無(wú)法改變其后續(xù)計(jì)量模式，這樣的情況難以處理。

　　(5)增加稅務(wù)處理難度。在我國(guó)采用成本模式計(jì)量為納稅基礎(chǔ)因而使用這種計(jì)量模式的企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)較為簡(jiǎn)單。如果企業(yè)沒對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)只需要調(diào)整超出稅法允許范圍的部分。如果有計(jì)提減值準(zhǔn)備，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》對(duì)計(jì)提減值準(zhǔn)備部分進(jìn)行調(diào)整即可。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的企業(yè)，在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，稅法規(guī)定對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)損益不予確認(rèn)，要調(diào)整應(yīng)納稅額。

　　二、采用公允價(jià)值模式計(jì)量對(duì)企業(yè)的影響

　　不管是因?yàn)?007年1月1日《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》的實(shí)施而采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)還是在后來(lái)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中出現(xiàn)了一些經(jīng)濟(jì)波動(dòng)而使企業(yè)改變了原有的計(jì)量模式，轉(zhuǎn)而實(shí)行傳統(tǒng)的成本模式測(cè)量都會(huì)給企業(yè)的財(cái)務(wù)部門造成一定程度上的賬務(wù)混亂。根據(jù)國(guó)家財(cái)政部門對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法規(guī)定，采用追溯調(diào)整法。采用該方法的具體步驟為：計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)、編制相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄、調(diào)整列報(bào)前最早期初財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目及金額、附注說(shuō)明。在首次執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)或計(jì)量模式變更日可以按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量， 并將公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額調(diào)整留存收益。

　　(一)采用公允價(jià)值模式對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表部分項(xiàng)目的影響

　　由成本模式變更為公允價(jià)值模式時(shí)，會(huì)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表部分項(xiàng)目產(chǎn)生影響，主要包括對(duì)投資性房地產(chǎn)、盈余公積與未分配利潤(rùn)、資本公積、遞延所得稅負(fù)債的影響。

　　1. 對(duì)投資性房地產(chǎn)的影響

　　以2007年1月1日首次執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)采用公允價(jià)值計(jì)量為例：結(jié)合我國(guó)房地產(chǎn)實(shí)際發(fā)展情況，自2007年以來(lái)我國(guó)房地產(chǎn)價(jià)格普遍上漲，公允價(jià)值相對(duì)變大，如此可以增加企業(yè)的資產(chǎn)總額。

　　2. 對(duì)盈余公積與未分配利潤(rùn)的影響

　　如果投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值小于公允價(jià)值，應(yīng)按兩者之間的差額調(diào)增投資性房地產(chǎn)的賬面上的余額，同時(shí)確認(rèn)公允價(jià)值上升的收益;反之，如果投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值大于公允價(jià)值，應(yīng)按兩者之間的差額調(diào)減投資性房地產(chǎn)的賬面余額，同時(shí)確認(rèn)公允價(jià)值下跌的損失。對(duì)于第一次使用公允價(jià)值進(jìn)行投資性房地產(chǎn)的核算和計(jì)量，應(yīng)當(dāng)格外注意賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差值。第一次采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量核算時(shí)，公允評(píng)估價(jià)值與賬面上的價(jià)值有一定的差額。需要相關(guān)專業(yè)人員進(jìn)行項(xiàng)目初期的資金調(diào)整，尤其在盈余公積與未分配利潤(rùn)之間進(jìn)行調(diào)整。如果企業(yè)在此之前采用過(guò)成本模式計(jì)量，而后變更為公允價(jià)值模式計(jì)量，需調(diào)整因此變更會(huì)影響到的項(xiàng)目，對(duì)變更前的以前年度產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)收益，需要調(diào)整其期初盈余公積和未分配利潤(rùn)。

　　3. 對(duì)資本公積的影響

　　資本公積是由于對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)及固定資產(chǎn)的有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)整時(shí)在公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間出現(xiàn)的差額，此類差額一般計(jì)入資本公積。由于投資性房地產(chǎn)的計(jì)量方式由成本模式向公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)變時(shí)會(huì)產(chǎn)生一定的公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額，這個(gè)差額一般計(jì)入資本公積，等到以后投資性房地產(chǎn)處置時(shí)再將其轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入賬戶。

　　4. 對(duì)遞延所得稅負(fù)債的影響

　　根據(jù)我國(guó)相關(guān)方面的法律要求采用公允價(jià)值模式進(jìn)行記賬的企業(yè)不享有我國(guó)稅法方面關(guān)于遞延所得稅的優(yōu)惠條件。也就是說(shuō)，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的相關(guān)資產(chǎn)，在一定程度上具有更高的使用成本，會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅納稅差異。此時(shí)的企業(yè)會(huì)承擔(dān)更大的稅收負(fù)債。這是許多企業(yè)內(nèi)部的相關(guān)專業(yè)人員需要認(rèn)真考慮的事宜。

　　最終計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，公允價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，在此案例中公允價(jià)值比成本模式計(jì)量時(shí)的賬面價(jià)值多40萬(wàn)元，即兩者之間的差額便是遞延所得稅需要繳納的稅款。

　　(二)采用公允價(jià)值模式對(duì)利潤(rùn)表部分項(xiàng)目的影響

　　采用公允價(jià)值模式高效準(zhǔn)確地對(duì)該投資性房地產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的同時(shí)，會(huì)對(duì)利潤(rùn)表的相關(guān)項(xiàng)目產(chǎn)生影響，其中包括：

　　1. 對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)損益的影響

　　有關(guān)企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算時(shí)一般通過(guò)“投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目進(jìn)行核算，在會(huì)計(jì)核算的末期在公允價(jià)值變動(dòng)收益中體現(xiàn)。

　　2. 對(duì)財(cái)務(wù)費(fèi)用的影響

　　無(wú)論是企業(yè)第一次采用具有社會(huì)公眾共同認(rèn)可效力的公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量或是使用成本模式轉(zhuǎn)換后的公允價(jià)值模式進(jìn)行評(píng)估，都會(huì)使企業(yè)因?yàn)檠��?qǐng)相關(guān)方面的專業(yè)人員以及專業(yè)機(jī)構(gòu)花費(fèi)一定的費(fèi)用，無(wú)疑會(huì)增加企業(yè)當(dāng)期和以后的財(cái)務(wù)成本。

　　3. 對(duì)所得稅費(fèi)用的影響

　　上文提到的遞延所得稅的增加的同時(shí)也提高了所得稅費(fèi)用的額度。

　　4. 對(duì)利潤(rùn)總額與凈利潤(rùn)的影響

　　采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不需要計(jì)提折舊、攤銷，也不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。如果公允價(jià)值下降，其對(duì)投資性房地產(chǎn)的影響普遍小于成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊產(chǎn)生的影響。綜合來(lái)說(shuō)采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量會(huì)使企業(yè)利潤(rùn)增加。

　　三、企業(yè)選擇兩種后續(xù)計(jì)量模式需考慮的內(nèi)外因素

　　(一)外部因素

　　1. 房地產(chǎn)市場(chǎng)變化情況

　　因?yàn)橥顿Y性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)將直接影響企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)總額與凈利潤(rùn)，而對(duì)投資性房產(chǎn)其價(jià)值的評(píng)定時(shí)根據(jù)當(dāng)時(shí)企業(yè)外在房產(chǎn)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化情況，因而房產(chǎn)市場(chǎng)的情況將直接影響企業(yè)利潤(rùn) 。2007年至2012年，我國(guó)房地產(chǎn)持續(xù)升溫，此時(shí)對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量會(huì)大大提高企業(yè)當(dāng)年利潤(rùn)。但如果房地產(chǎn)市場(chǎng)不景氣，投資性房地產(chǎn)也會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)的減少，而且企業(yè)一旦采用了公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)量，將會(huì)面臨不能夠改變計(jì)量方式的后果，無(wú)法在經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定時(shí)做出必要的調(diào)整，如此便會(huì)導(dǎo)致企業(yè)面臨經(jīng)濟(jì)危機(jī)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值取得的難易程度

　　新提出的公允價(jià)值計(jì)量模式的使用需要滿足幾個(gè)前提條件，就要求使用這種核算方式的企業(yè)應(yīng)當(dāng)滿足在活躍的交易市場(chǎng)上進(jìn)行適宜的交易，并且能夠在信息暢通，不存在或者盡量避免信息干擾的情況下，獲得許多關(guān)于房產(chǎn)的必要信息。房地產(chǎn)交易分布在全國(guó)各個(gè)城市，每個(gè)城市的情況各不相同。倘若所在的房地產(chǎn)交易不同的處在經(jīng)濟(jì)環(huán)境不夠活躍的地區(qū)，使用公允價(jià)值計(jì)算投資性房產(chǎn)會(huì)有一定的難度。

　　(二)內(nèi)部因素

　　1. 企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)狀況

　　因?yàn)橥顿Y性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量會(huì)對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)總額和凈利潤(rùn)產(chǎn)生影響，不但不計(jì)提折舊、不進(jìn)行攤銷、不計(jì)提減值，且就我國(guó)現(xiàn)狀來(lái)看，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值普遍高于賬面價(jià)值。如果企業(yè)面臨虧損且此時(shí)房地產(chǎn)交易市場(chǎng)較好，企業(yè)需要增強(qiáng)融資能力時(shí)，可采用先進(jìn)的公允價(jià)值計(jì)量模式為企業(yè)帶來(lái)更多的收益。

　　2. 會(huì)計(jì)人員的賬務(wù)處理能力

　　采用公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí)，企業(yè)不能長(zhǎng)期依靠評(píng)估機(jī)構(gòu)，否則成本太高。這樣一來(lái)，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)要求提高，要求會(huì)計(jì)人員不但能正確的進(jìn)行賬務(wù)處理，更能較為準(zhǔn)確的對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行評(píng)估，使所得到的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)更加準(zhǔn)確完整。相反企業(yè)在投資性房產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量上應(yīng)當(dāng)采取成本計(jì)量模式。

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