高級會計師職稱論文企業(yè)合并會計報表三大編制

　　盡管實體理論許多地方并不完全適合我國企業(yè)，高級會計師職稱論文相信在我國廣大會計學(xué)者及實務(wù)人員的不斷研究、完善下，運用經(jīng)過完善修正后的實體理論編制的合并會計報表能夠更加真實完整反映企業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀況�！�當(dāng)代會計》(月刊)創(chuàng)刊于2014年1月，是由江西省報刊出版有限責(zé)任公司主辦的一份集實用性、理論性于一體的會計專業(yè)期刊。主要欄目：名家觀察、案例庫、會計實務(wù)、審計園地、納稅與籌劃、國際視野、財務(wù)管理、工作交流、考試、法規(guī)。

　　摘要：從上世紀(jì)開始，合并財務(wù)報表、外幣折算、通貨膨脹會計、金融工具會計、就被公認(rèn)為是國際財務(wù)會計的四大難題。隨著全球經(jīng)濟一體化的快速發(fā)展，企業(yè)間的經(jīng)濟活動越發(fā)頻繁，企業(yè)并購更是屢見不鮮。隨著企業(yè)合并現(xiàn)象的頻繁出現(xiàn)，企業(yè)合并會計報表編制理論也受到廣泛重視。本文通過對國際上存在的企業(yè)合并報表三大編制理論的分析，提出對我國合并會計報表編制理論選擇的現(xiàn)實思考。

　　在如今經(jīng)濟迅速發(fā)展時期，企業(yè)合并越來越常見。然而在編制企業(yè)合并會計報表時，由于對合并中母子公司關(guān)系、合并會計報表編制目的、少數(shù)股東處理、商譽確認(rèn)、子公司凈資產(chǎn)計價以及母子公司內(nèi)部交易處理等問題存在不同見解，進(jìn)而形成了不同的合并會計報表編制理論。

　　關(guān)鍵詞：企業(yè)合并 會計報表 理論

　　一、企業(yè)合并會計報表三大編制理論的概述及特點

　　國際上存在的企業(yè)合并會計報表編制理論主要包括：所有權(quán)理論、母公司理論以及所有者權(quán)益理論。

　　(一)所有權(quán)理論

　　所有權(quán)理論認(rèn)為，企業(yè)合并中母子公司的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，強調(diào)母公司對子公司財產(chǎn)的絕對權(quán)利，企業(yè)編制合并會計報表的目的就是在于向母公司股東報告其所擁有的凈資源。在會計處理方面，所有者權(quán)理論主張采用比例合并法，合并會計報表主要特點如下：(1)合并會計報表上將不會出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益”也不會出現(xiàn)“少數(shù)股東損益”項目;(2)在商譽計算方面，在合并報表中所列示的商譽由母公司合并成本減去所享有的子公司凈資產(chǎn)份額的公允價值的差額所構(gòu)成，只歸屬于母公司;(3)在對子公司凈資產(chǎn)計價方面，在合并報表中只包括母公司所享有的以公允價值計量的子公司凈資產(chǎn)份額;(4)在編制合并會計報表時母子公司之間的交易形成的未實現(xiàn)損益按母公司對子公司的投資比例進(jìn)行抵消。

　　(二)母公司理論

　　母公司理論將合并會計報表視作母公司個別會計報表的延伸，認(rèn)為企業(yè)合并中母子公司的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，強調(diào)母公司對子公司生產(chǎn)經(jīng)營等財務(wù)決策控制權(quán)，企業(yè)編制合并會計報表的目的在于主要向母公司股東提供會計信息，反映母公司所控制的資源。在會計處理方面，母公司對子公司的控制不僅僅限于其所享有的子公司的份額，也包括少數(shù)股東所應(yīng)享有的部分，故而應(yīng)將子公司的資產(chǎn)和負(fù)債全部納入合并會計報表。以母公司理論為基礎(chǔ)編制的企業(yè)合并會計報表的特點如下:(1)將少數(shù)股東對子公司凈資產(chǎn)的要求權(quán)列為負(fù)債，對屬于少數(shù)股東權(quán)益，以享有子公司賬面價值份額計算，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債和所有者權(quán)益之間作為一項單獨列示，合并利潤表所列示的凈損益是減去作為費用扣除的少數(shù)股東權(quán)益后的余額，是屬于母公司股東的利益;(2)在商譽計算方面，基本與所有權(quán)理論下的處理相同，合并會計報表中僅列示屬于母公司部分的商譽，與少數(shù)股東無關(guān);(3)在對子公司凈資產(chǎn)計價方面，以母公司所支付的對價計量子公司凈資產(chǎn)中屬于母公司的部分，而對于子公司凈資產(chǎn)中屬于少數(shù)股東的部分則以賬面價值加以計量;(4)在編制合并會計報表時母子公司之間的交易形成的未實現(xiàn)損益或推定損益，只對屬于母公司的份額進(jìn)行確認(rèn)或是抵消。

　　(三)實體理論

　　實體理論將企業(yè)合并中的母子公司視為整個會計實體，認(rèn)為企業(yè)合并中母子公司的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，著眼于整個企業(yè)集團(tuán)認(rèn)識到企業(yè)編制合并會計報表的目的在于向包括少數(shù)股東在內(nèi)的企業(yè)集團(tuán)所有股東提供會計信息，而并不僅僅滿足母公司要求。在會計處理方面，實體理論主張采用完全合并法，合并報表主要特點如下：(1)將少數(shù)股東對子公司凈資產(chǎn)的要求權(quán)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列入所有者權(quán)益，并按照母公司合并所支付對價隱含的公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計量，屬于少數(shù)股東的凈損益也是合并利潤表中合并凈損益的組成部分，并在合并利潤表中單獨列一個項目表示;(2)在商譽計算方面，由母公司合并所支付對價推定的子公司整體價值與子公司凈資產(chǎn)公允價值之差確定，并且這樣計算出來的商譽由包括少數(shù)股東在內(nèi)的全體股東共享;(3)在對子公司凈資產(chǎn)的計價方面，無論其屬于母公司還是屬于少數(shù)股東，均按母公司合并所支付對價隱含的公允價值加以反映;(4)對于母子公司之間交易形成的未實現(xiàn)損益或者是推定損益，無論是順銷還是逆銷，應(yīng)當(dāng)全部予以抵消和確認(rèn)。

　　二、企業(yè)合并會計報表三大編制理論的分析

　　在理論上，這三大合并會計報表編制理論各有長短，孰優(yōu)孰劣，難以斷定。

　　(一)所有權(quán)理論

　　所有權(quán)理論強調(diào)的了母公司對子公司財產(chǎn)的擁有權(quán)而非控制權(quán)，雖然在這種理論下編制會計報表比較簡便易行，但這顯然與合并財務(wù)報表產(chǎn)生的基礎(chǔ)“控制”這一經(jīng)濟實質(zhì)并不相符。按是否合并，將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債分割，使得按照該理論所編制的合并會計報表信息公信力不足。該理論下編制的合并會計報表并沒有列示少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益，從整個企業(yè)集團(tuán)角度來說，所提供的會計信息并不完整。所有權(quán)理論為基礎(chǔ)編制的合并會計報表并不適用于揭示企業(yè)集團(tuán)整個實體的財務(wù)狀況。

　　(二)母公司理論

　　母公司理論雖然強調(diào)了作為合并報表理論產(chǎn)生基礎(chǔ)的“控制”，按照該理論編制的合并會計報表滿足了母公司股東和債權(quán)人的要求，但是它將少數(shù)股東作為債權(quán)人來處理，忽視了少數(shù)股東的利益。并且該理論沒有考慮到企業(yè)集團(tuán)可能由相當(dāng)大小的公司組成等情況，對子公司凈資產(chǎn)采用雙重計價標(biāo)準(zhǔn)，不符合會計信息一致性原則，影響所提供會計信息質(zhì)量。

　　(三)實體理論

　　實體理論把母子公司作為一個經(jīng)濟實體，編制合并會計報表時強調(diào)“控制”的經(jīng)濟實質(zhì)，體現(xiàn)了母公司在企業(yè)并購過程中通過“控制”而產(chǎn)生的財務(wù)杠桿效應(yīng)。相對來說，實體理論下編制的合并會計報表從母子公司整體出發(fā)，更具有完整性，所采用的完全合并法，無需對子公司資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行分割，進(jìn)而使得合并會計報表所提供的會計信息更加可靠。但是在計算商譽過程中用到了推定子公司的整體價值，其準(zhǔn)確性難以確認(rèn)。

　　三、對我國合并會計報表編制理論選擇的思考

　　隨著企業(yè)經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化，我國會計學(xué)者也在孜孜不倦地探索適合我國國情的合并報表編制理論。按照財政部2005 年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的規(guī)定，合并會計報表的編制理論由《合并會計報表暫行規(guī)定》中的修正的母公司理論變?yōu)榱藢嶓w理論。同時在實務(wù)中具體運用實體理論時會進(jìn)行適當(dāng)?shù)男拚�，如在確定商譽時持謹(jǐn)慎態(tài)度，只確認(rèn)母公司投資所產(chǎn)生的商譽、少數(shù)股東權(quán)益按子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的比例計量等。

　　我國合并會計報表編制理論選擇變化的意義主要在于：(1)隨著經(jīng)濟全球一體化的發(fā)展，我國企業(yè)之間業(yè)務(wù)越來越多地擴展到國際，而作為一種商業(yè)用語的會計報表與國際趨同的要求也愈發(fā)強烈;(2)在經(jīng)濟發(fā)展過程中，伴隨著我國資本市場的逐步完善，我國上市公司越來越多地出現(xiàn)股權(quán)分散化現(xiàn)象，雖然母公司仍具有控制權(quán)，但是少數(shù)股東作用也不可忽視，此時主要為母公司股東及債務(wù)人提供會計信息的合并會計報表已經(jīng)不再滿足所有股東需求;(3)由于流通股與非流通股的存在，我國企業(yè)存在同股但不同權(quán)現(xiàn)象，實體理論下對母子公司之間交易形成的未實現(xiàn)損益或者是推定損益，無論是順銷還是逆銷，全部予以抵消和確認(rèn)而非只對屬于母公司的份額進(jìn)行確認(rèn)或是抵消有利于遏制企業(yè)通過內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤。同時，新準(zhǔn)則下對納入合并會計報表的子公司范圍的明確確定，如將特殊目的主體納入合并范圍等，進(jìn)一步縮小母公司通過子公司轉(zhuǎn)移損失的空間;(4)實體理論下將少數(shù)股東權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表上作為一項合并股東權(quán)益而非負(fù)債來列示，將少數(shù)股東損益作為合并利潤表中合并損益的一部分而非費用列示，是符合我國會計要素定義的;(5)實體理論指導(dǎo)下編制的合并會計報表，在計價基礎(chǔ)方面，克服了母公司理論中雙重計價標(biāo)準(zhǔn)帶來會計信息不可靠的缺點，均按母公司合并所支付對價隱含的公允價值來計價，符合會計信息一致性要求。

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