本文摘要：《 功能材料 》(半月刊)創(chuàng)刊于1970年，是經(jīng)原國家科委批準(zhǔn)、由重慶儀表材料研究所和中國儀器儀表學(xué)會儀表材料學(xué)會共同主辦的綜合性材料科學(xué)技術(shù)刊物。獲獎情況：2008、2011年連續(xù)獲中國精品科技期刊;2010獲重慶市雙十佳期刊,重慶市優(yōu)質(zhì)期刊.《功能材料》其辦
《功能材料》(半月刊)創(chuàng)刊于1970年，是經(jīng)原國家科委批準(zhǔn)、由重慶儀表材料研究所和中國儀器儀表學(xué)會儀表材料學(xué)會共同主辦的綜合性材料科學(xué)技術(shù)刊物。獲獎情況：2008、2011年連續(xù)獲中國精品科技期刊;2010獲重慶市雙十佳期刊,重慶市優(yōu)質(zhì)期刊.《功能材料》其辦刊宗旨是：反映我國功能材料各領(lǐng)域中的最新科學(xué)技術(shù)成果，報道功能材料研究論文與綜合論述，推動材料科技進(jìn)步與推廣應(yīng)用，增進(jìn)國內(nèi)外材料科學(xué)與工程領(lǐng)域的學(xué)術(shù)交流，為發(fā)展國民經(jīng)濟(jì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和培養(yǎng)人才服務(wù)。
一、“營改增”前甲供材會計核算處理方式分析
目前調(diào)峰調(diào)頻發(fā)電公司下屬的電源基建項目中，對甲供材料的會計核算處理方式主要分為三種：
方式一：甲方向材料供應(yīng)商購買材料，供應(yīng)商將材料發(fā)票開給甲方;甲方將材料撥付給乙方時，直接將材料轉(zhuǎn)入本企業(yè)的在建工程，乙方對甲供材料不進(jìn)行賬務(wù)處理，雙方在材料備查簿中對材料進(jìn)行出入庫管理。
賬務(wù)處理：
(1)甲方購進(jìn)材料時登記：(以下賬務(wù)處理均以100為例)
借：工程物資 100 貸：銀行存款等 100
(2)甲方發(fā)出材料時登記：
借：在建工程――待攤費(fèi)用 100 貸：工程物資 100
該方式下，甲方根據(jù)發(fā)出材料情況將甲供材料價款直接計入企業(yè)的在建工程，最終結(jié)算時乙方向甲方開具的發(fā)票不包括材料價款，乙方的營業(yè)收入也不包含材料價款。
但是，在《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅幾個政策問題的通知》(財稅字[1995]45號)以及《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》(財稅[2006]114號)等文件中規(guī)定，甲供材料均應(yīng)作為營業(yè)稅計稅依據(jù)繳納營業(yè)稅。在實際業(yè)務(wù)中，乙方通常不會主動將甲供材料作為計稅依據(jù)計繳營業(yè)稅，這就使得乙方很容易因為甲供材料營業(yè)稅的問題產(chǎn)生涉稅風(fēng)險，同時加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)征收征管的難度;對電站的建設(shè)進(jìn)度而言，可能會因此而產(chǎn)生產(chǎn)潛在的不穩(wěn)定因素。
方式二：甲方購買材料時要求材料供應(yīng)商將發(fā)票直接開給乙方，材料本身不計入甲方賬簿;甲方與乙方以市場價格結(jié)算，對于市場價格與中標(biāo)價格的差額以調(diào)差方式由甲方補(bǔ)給乙方。
賬務(wù)處理：
(1)甲方購進(jìn)材料并交付給乙方時登記：
借：預(yù)付賬款 100 貸：銀行存款等 100
(2)乙方收到材料時登記：
借：工程物資 100 貸：預(yù)收賬款 100
(3)乙方將工程物資用于工程時登記：
借：工程施工 100 貸：工程物資 100
(4)甲方從乙方進(jìn)度款扣回甲供材料時，甲方登記：
借：在建工程――待攤費(fèi)用 貸：預(yù)付賬款
該處理方式下，雙方將甲方所購并撥付給乙方的材料視為對乙方支付的工程款，材料價款進(jìn)入乙方的工程成本，乙方結(jié)算時向甲方開具全額發(fā)票，乙方的營業(yè)收入也包括材料金額在內(nèi)。在此方式下，乙方根據(jù)實際發(fā)生的工程成本據(jù)實全額開具發(fā)票。
然而，由于材料的實際付款人和發(fā)票上載明的付款人不一致，甲方在面臨經(jīng)濟(jì)糾紛和涉稅問題時容易陷入被動，同時也不利于甲方按工程進(jìn)度對甲供材料進(jìn)行出入庫管理。
方式三：甲方向材料供應(yīng)商購買材料，供應(yīng)商將甲供材料發(fā)票開給甲方，甲方購進(jìn)材料后再撥付給乙方。
賬務(wù)處理：
(1)甲方購進(jìn)材料時登記：
借：工程物資 100 貸：銀行存款等 100
(2)甲方將材料撥給乙方時登記：
借：預(yù)付賬款 100 貸：工程物資 100
(3)乙方收到甲供材料時登記：
借：工程物資 100 貸：預(yù)收賬款 100
(4)乙方將工程物資用于工程時登記：
借：工程施工 100 貸：工程物資(原材料) 100
(5)甲方從乙方進(jìn)度款扣回甲供材料時登記：
借：在建工程――待攤費(fèi)用 貸：預(yù)付賬款
該方式下，雙方就甲方撥付材料視為對乙方預(yù)先撥付的工程款，甲供材料價款進(jìn)入乙方的工程成本，最終結(jié)算時乙方向甲方開具包括甲供材料在內(nèi)的全部工程價款的發(fā)票，乙方的營業(yè)收入也為包含材料在內(nèi)的全部工程價款，與發(fā)票金額一致。從甲供材料流轉(zhuǎn)的過程來看，該處理方式是最為完整清晰的。
然而，供應(yīng)商的材料發(fā)票開給了甲方，甲方不能依據(jù)該發(fā)票確認(rèn)在建工程成本;而乙方未取得發(fā)票，卻要將甲供材料價款計入工程成本。乙方在入賬時，通常就僅以甲方自制的撥料單，有的會加上監(jiān)理的簽認(rèn)作為入賬依據(jù)，但其效力明顯低于發(fā)票，乙方入成本的支撐性明顯不足。
二、建筑施工企業(yè)納入“營改增”范圍的背景
目前建筑施工企業(yè)仍屬于營業(yè)稅的范圍，對甲供材料的會計核算處理，并沒有在相關(guān)法律法規(guī)中做出明確的規(guī)定，只要符合企業(yè)會計準(zhǔn)則中有關(guān)確認(rèn)和計量的規(guī)定，真實反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)的，都是允許的。調(diào)峰調(diào)頻發(fā)電公司下屬的電源基建項目，在不同的發(fā)展時期里，對上述三種的甲供材料處理方式均有嘗試，各種方式在實踐過程中的優(yōu)缺點明顯，并沒有孰優(yōu)孰劣的判定。
2014年5月1日，李克強(qiáng)總理在《關(guān)于深化經(jīng)濟(jì)體制改革的若干問題》文章中指出：今后要繼續(xù)推進(jìn)稅制改革，擴(kuò)大“營改增”是當(dāng)前稅改的重點。其中，李總理談到“營改增”五部曲中的第二步就是，2015年基本實現(xiàn)“營改增”全覆蓋�？梢姡瑢τ诮ㄖ┕て髽I(yè)的“營改增”覆蓋也不會例外。
三、“營改增”后甲供材會計核算處理方式分析
全面實施“營改增”之后，電源基建項目的甲供材料會計核算可能發(fā)生較大的變化，而這個變化是深化經(jīng)濟(jì)體制改革過程中的必經(jīng)階段。鑒于建筑施工企業(yè)產(chǎn)品普遍工期長的特點，考慮各項稅務(wù)、財務(wù)政策的銜接問題，筆者認(rèn)為對建筑施工企業(yè)的“營改增”，可能會采取新舊工程區(qū)別對待的方式，新開工工程按新模式征收增值稅，舊工程仍按照“營改增”之前的稅收模式征收營業(yè)稅。本文僅對“營改增”后征收增值稅時的甲供材料會計核算處理進(jìn)行分析。
賬務(wù)處理：
(1)甲方從供應(yīng)商處購得材料時，供應(yīng)商直接開具發(fā)票給甲方，價差部分的發(fā)票同樣由供應(yīng)商直接開具發(fā)票給業(yè)主甲方，甲方登記：
借：工程物資――甲供材料 100
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅) 17貸：銀行存款――供應(yīng)商 117
此時，甲方可以把從供應(yīng)商處獲取的增值稅專用發(fā)票作為進(jìn)項稅留抵對應(yīng)到其生產(chǎn)期間進(jìn)行抵扣。(2)甲方向乙方撥付材料時登記：借：預(yù)付賬款 117
貸：工程物資――甲供材料 100應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項稅) 17此時對于已實行“營改增”的乙方而言，獲得17的進(jìn)行稅發(fā)票可以進(jìn)行抵扣。
(3)乙方按照工程進(jìn)度結(jié)算收入或完工結(jié)算時向甲方開具增值稅專用發(fā)票，甲方獲得17的進(jìn)項稅發(fā)票可以進(jìn)行抵扣，甲方登記：
借：在建工程――甲供材料待攤 100
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅) 17貸：預(yù)付賬款 117
如此一來，甲方與乙方在甲供材料流轉(zhuǎn)的各個環(huán)節(jié)都開具了增值稅專用發(fā)票，各方的收入也同發(fā)票數(shù)額一致;因不存在增值部分，也就不存在額外增加的稅賦負(fù)擔(dān);同時，該處理方式下把供應(yīng)商和乙方之間的關(guān)系完全切斷了，這樣就從會計核算處理上使甲供材料實現(xiàn)了真正意義上的“甲供”。
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