稅務(wù)論文全面二孩個(gè)人所得稅改革

　　家庭是社會(huì)的基本單位，本篇稅務(wù)論文分析人口政策的落實(shí)和收入差距的調(diào)節(jié)最終都落腳在家庭上。以家庭為納稅單位的關(guān)鍵是如何界定家庭的概念�？梢园l(fā)表稅務(wù)論文的期刊有《稅務(wù)》創(chuàng)于1994年， 是由遼寧省國(guó)家稅務(wù)局主辦的刊物，主要欄目：研究報(bào)告、文獻(xiàn)綜述、簡(jiǎn)報(bào)、專題研究。

　　提要：全面二孩政策的實(shí)施將對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)產(chǎn)生深刻影響。新一輪個(gè)人所得稅改革，應(yīng)考慮與全面二孩政策的協(xié)調(diào)配合，減輕育兒成本，促進(jìn)全面二孩政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　關(guān)鍵詞：全面二孩;個(gè)人所得稅;育兒支出

　　一、引言

　　自二十世紀(jì)八十年代我國(guó)開(kāi)始實(shí)施獨(dú)生子女政策，經(jīng)過(guò)三十多年的時(shí)間，該項(xiàng)政策控制人口增長(zhǎng)的初始目標(biāo)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，但同樣造成了老齡化嚴(yán)重、人口紅利消退等系列問(wèn)題，如不解決勢(shì)必影響我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康發(fā)展。這一點(diǎn)可從日、韓兩國(guó)人口老齡化問(wèn)題管窺一二。為此，我國(guó)2013年放開(kāi)單獨(dú)二孩政策后，又于2016年實(shí)施全面二孩政策。“世界各國(guó)的人口政策實(shí)踐表明，單獨(dú)人口政策的作用十分有限，人口政策發(fā)揮作用必須與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展相適應(yīng)，必須與本國(guó)的國(guó)情相適應(yīng)”。①作為一項(xiàng)基本國(guó)策，我國(guó)全面二孩政策的落地同樣是個(gè)系統(tǒng)工程，“牽涉到地區(qū)之間、城鄉(xiāng)之間、貧富之間、男女之間乃至不同年齡群體之間的平等和利益調(diào)整”，②需要包括稅收在內(nèi)的一系列政策的配合。個(gè)人所得稅作為直接影響居民收入分配的主要稅收工具，正在醞釀?dòng)煞诸愋娃D(zhuǎn)向分類與綜合相結(jié)合的混合型以便更好地促進(jìn)公平分配，其改革的關(guān)鍵是以家庭為納稅單位，即綜合考慮居民整個(gè)家庭的收支狀況確定其應(yīng)納稅額。這與“全面二孩政策的順利實(shí)施需要家庭作為支撐”①的政策訴求緊密相關(guān)。新一輪個(gè)人所得稅改革應(yīng)通過(guò)差別化費(fèi)用扣除等設(shè)計(jì)為生育二孩家庭減負(fù)。這不僅有助于全面二孩政策落地，也符合構(gòu)建公平型個(gè)人所得稅的目標(biāo)要求。

　　二、實(shí)現(xiàn)全面二孩政策目標(biāo)需要個(gè)人所得稅政策的配合

　　(一)降低育兒支出需要個(gè)人所得稅的傾斜

　　眾所周知，“全面二孩政策本身只是影響人口出生的外因，內(nèi)因則是育齡家庭的生育意愿和生育行為”。②80后和90后作為育齡人群的主力，其生育觀念與60后或70后顯著不同，生育意愿和生育決策更多地受到個(gè)體利益的影響，生育政策對(duì)他們的制約作用不斷減弱。如2000年和2011年我國(guó)分別放開(kāi)了雙獨(dú)二孩政策和單獨(dú)二孩政策，但年輕的育齡人群并未對(duì)生育政策的調(diào)整作出積極響應(yīng)。從目前學(xué)者對(duì)居民生育意愿的調(diào)查研究看，影響居民生育決策的主要因素是經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。以人口大省山東省為例，據(jù)山東省衛(wèi)計(jì)委2015年對(duì)111個(gè)縣市的241個(gè)村級(jí)管理單位的19236個(gè)有效樣本的育齡夫婦二孩生育抽樣調(diào)查結(jié)果，影響“單獨(dú)”家庭生育二孩的主要原因是育兒成本較高，而對(duì)于年齡相對(duì)較大經(jīng)濟(jì)實(shí)力相對(duì)較強(qiáng)的“雙非”家庭來(lái)說(shuō)，盡管主要影響因素是身體原因，但經(jīng)濟(jì)因素同樣不可忽略。③這一結(jié)論在張丹(2015)、卿石松(2015)、王文琦(2016)、陶濤(2016)等學(xué)者分別對(duì)西安、上海、南昌、北京居民生育意愿影響因素的相關(guān)研究結(jié)果中得到佐證。教育等育兒支出在我國(guó)居民家庭支出中占比近50%左右，高昂的育兒成本打擊了居民生育二孩的熱情。④居民希望通過(guò)減免個(gè)人所得稅降低其育兒支出。⑤我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅在降低居民育兒支出方面存有一定缺陷，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是納稅人和征管類型的設(shè)計(jì)不利于育兒支出的降低。一方面，我國(guó)個(gè)人所得稅的納稅人為個(gè)人，未考慮居民整個(gè)家庭的收支狀況。這不僅違背了稅收的公平原則，也不利于減輕育齡家庭的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。另一方面，分類個(gè)人所得稅無(wú)法綜合考慮居民家庭的收支狀況，既不利于公平分配，更不利于促進(jìn)家庭發(fā)展的稅收環(huán)境的形成。二是費(fèi)用扣除的設(shè)計(jì)不利于降低育兒支出。孩子的養(yǎng)育成本除了母親的孕育成本外，還包括生活、教育、醫(yī)療等多方面支出。據(jù)《城市兒童生活形態(tài)(2012-2013)研究報(bào)告》，“兒童逐漸成為家庭消費(fèi)的核心，在獨(dú)生子女家庭中，用于兒童的消費(fèi)占到家庭開(kāi)支的60%以上”。⑥2015年，僅教育支出一項(xiàng)“近五成的家長(zhǎng)每年教育支出在6000元以上，29.1%的家庭投入近萬(wàn)元。”⑦從我國(guó)目前個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除看，無(wú)論是工資薪金所得項(xiàng)目，還是個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，這些項(xiàng)目的費(fèi)用扣除中均沒(méi)有單獨(dú)的育兒支出，而是包含在每月3500元或4800元的生計(jì)費(fèi)用扣除中。按照當(dāng)前“一刀切”的稅制設(shè)計(jì)，不考慮實(shí)際贍養(yǎng)系數(shù)，“全面二孩”實(shí)際上提高了居民的稅負(fù)水平。對(duì)于絕大數(shù)人來(lái)說(shuō)，3500元的費(fèi)用扣除面對(duì)日漸高漲的育兒支出等支出，有些捉襟見(jiàn)肘。我們可以借鑒OECD等國(guó)家的做法，進(jìn)行差別化費(fèi)用扣除,以降低育兒的個(gè)人所得稅改革負(fù)擔(dān)。三是稅率和稅收優(yōu)惠的設(shè)計(jì)不利于降低育兒支出。從稅率設(shè)計(jì)看，目前我國(guó)個(gè)人所得稅的稅率形式主要有3%-45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率、5%-35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率和20%的比例稅率三種形式。對(duì)大多數(shù)家庭來(lái)說(shuō)，其收入來(lái)源主要是工資薪金收入，在七級(jí)超額累進(jìn)稅率取消了15%這一檔稅率后，一些納稅人適用的稅率從10%直接爬升至20%，增加了稅收負(fù)擔(dān)。從稅收優(yōu)惠設(shè)計(jì)看，在現(xiàn)行個(gè)人所得稅中，盡管稅收減免較多，但是除了托兒補(bǔ)助費(fèi)、獨(dú)生子女補(bǔ)貼、婦女生育津貼、生育醫(yī)療費(fèi)或其他屬于生育保險(xiǎn)性質(zhì)的津貼、補(bǔ)貼免稅外，其他減免稅政策則與育兒支出無(wú)關(guān)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，養(yǎng)育孩子對(duì)女性的就業(yè)也會(huì)產(chǎn)生一定的影響，例如生育和撫養(yǎng)孩子需要花費(fèi)女性大量的時(shí)間和精力，并需要用工單位提供產(chǎn)假，這些都是居民養(yǎng)育子女的隱形成本。我們可以通過(guò)稅收優(yōu)惠設(shè)計(jì)，以激勵(lì)女性的生育意愿或降低用工單位的用工成本。

　　(二)良性人口增長(zhǎng)機(jī)制的形成需要個(gè)人所得稅的支持

　　首先，從世界人口發(fā)展趨勢(shì)看，人口生育率總體呈下降趨勢(shì)。具體而言，較發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)1950—2000年間的人口生育率呈下降趨勢(shì)，進(jìn)入二十一世紀(jì)后，除新加坡外的其他國(guó)家基本上止跌回升;欠發(fā)達(dá)國(guó)家與地區(qū)的生育率在1950—2015年間則呈持續(xù)下降的趨勢(shì)。①較發(fā)達(dá)國(guó)家生育率止跌回升的主要原因是，這些國(guó)家進(jìn)入二十一世紀(jì)后紛紛采取了包括減免個(gè)人所得稅在內(nèi)的人口激勵(lì)政策。②其次，我國(guó)人口增長(zhǎng)過(guò)快趨勢(shì)得到抑制之后，人口老齡化、男女比例失調(diào)等結(jié)構(gòu)性問(wèn)題日漸顯現(xiàn)，低生育機(jī)制已然形成。2013年、2014年、2015年我國(guó)的人口出生率分別為12.08‰、12.37‰、12.07‰，③證明單獨(dú)二孩政策并未使人口增長(zhǎng)明顯回升。為使全面二孩政策發(fā)揮好作用需要個(gè)人所得稅的支持。新一輪個(gè)人所得稅應(yīng)充分考慮全面二孩政策對(duì)居民家庭產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)影響，通過(guò)納稅人、費(fèi)用扣除、稅收優(yōu)惠等要素的設(shè)計(jì)以降低居民育兒支出，從而提高居民的生育意愿，進(jìn)而促進(jìn)良好生育機(jī)制的形成。

　　三、促進(jìn)實(shí)現(xiàn)全面二孩政策目標(biāo)的個(gè)人所得稅改革建議

　　(一)以家庭為納稅單位，構(gòu)建以綜合課征為主、分類征收為輔的混合型模式

　　1.以家庭為納稅單位，改變納稅申報(bào)方式。我國(guó)目前的家庭形式包括單人家庭、二人家庭、三人家庭、空巢家庭、丁克家庭等多種形式，兩代人構(gòu)成的核心家庭占到60%以上。④面對(duì)家庭形式的多元化和小型化，為方便稅率設(shè)計(jì)，應(yīng)以具有確定婚姻關(guān)系的家庭為納稅單位，即一夫一妻為一個(gè)納稅單位，包括其撫養(yǎng)的未成年人。單親家庭、單人家庭、空巢家庭等作為家庭的特殊類型處理。改變納稅單位的同時(shí)還應(yīng)改變納稅申報(bào)方式，即建立以家庭申報(bào)為主、個(gè)人申報(bào)為輔的申報(bào)辦法，日常稅款繳納仍以源泉扣繳為主，年終匯算清繳采取自行申報(bào)方式。

　　2.合理界定綜合課征和分類課征的范圍。國(guó)際上的做法通常有兩種：一是將收入分為勤勞所得和非勤勞所得兩類，對(duì)前者綜合計(jì)征，對(duì)后者分類計(jì)征;二是將收入分為經(jīng)常所得和偶然所得兩類，對(duì)前者綜合計(jì)征，對(duì)后者分類計(jì)征。從目前情況看，較適合我國(guó)國(guó)情的做法是，將工資薪金所得、個(gè)人工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、勞務(wù)報(bào)酬所得等具有經(jīng)常性和連續(xù)性的收入列入綜合所得的計(jì)征項(xiàng)目;將利息、股息、紅利等所得列為分類計(jì)征項(xiàng)目，采用“反列舉稅目”的方法確定征稅范圍，對(duì)列舉項(xiàng)目免征，不列舉項(xiàng)目課稅，從根本上解決由于納稅人不同、所得項(xiàng)目不同、支付方式和時(shí)間不同等導(dǎo)致的稅負(fù)不公。

　　(二)稅前費(fèi)用扣除差別化，減輕育兒成本

　　混合型個(gè)人所得稅的綜合征收部分按年計(jì)算，分類征收部分按次計(jì)算繳納，因此，利息、股息、紅利等所得項(xiàng)目可與現(xiàn)行政策保持一致，不扣除費(fèi)用，家庭開(kāi)支在綜合征收部分扣除。家庭開(kāi)支扣除，除考慮家庭日常支出外，還應(yīng)將贍養(yǎng)老人、撫養(yǎng)孩子、教育、醫(yī)療、住房等支出納入扣除范圍。這一點(diǎn)，我們可以借鑒日、韓等國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，將家庭按照婚姻狀況、經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)狀況等劃分為不同類型，納稅人的身份不同，所享受的稅收待遇也不同。此外，不同區(qū)域的納稅人可適用不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)，并根據(jù)物價(jià)指數(shù)調(diào)整費(fèi)用扣除額以消除物價(jià)因素對(duì)居民納稅的影響。

　　(三)降低超額累進(jìn)稅率，調(diào)整稅收優(yōu)惠范圍

　　一是按照不同的計(jì)征方式設(shè)計(jì)稅率。綜合項(xiàng)目應(yīng)采用累進(jìn)稅率，并降低最高邊際稅率、減少稅率級(jí)次，可設(shè)計(jì)5%-35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率;分類項(xiàng)目可采用現(xiàn)行20%的比例稅率。二是取消針對(duì)外籍個(gè)人的探親費(fèi)、子女費(fèi)、伙食補(bǔ)貼等優(yōu)惠;增加生育二孩家庭的稅收激勵(lì)，可對(duì)其退稅，也可仿效殘疾人工資企業(yè)所得稅稅前加計(jì)扣除的做法，允許雇傭生育二孩女性的企業(yè)進(jìn)行稅前工資加計(jì)扣除。

　　(四)建立家庭納稅信息系統(tǒng)

　　可建立以家庭為單位的稅務(wù)編碼信息系統(tǒng)，以夫妻雙方其中一人的身份證號(hào)碼作為家庭申報(bào)的稅務(wù)編碼，以家庭每個(gè)人的身份證號(hào)碼作為個(gè)人的稅務(wù)編碼，家庭的所有收入信息都反映在家庭稅務(wù)編碼和各自的稅務(wù)編碼上。通過(guò)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以掌握居民家庭的全部收入信息。

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