公司人格否認(rèn)制度在稅法中適用的可行性研究

　　[摘要]實(shí)踐中濫用公司獨(dú)立人格和有限責(zé)任逃避稅收的行為日漸增多，實(shí)質(zhì)課稅原則在濫用公司人格和有限責(zé)任逃避稅收的情形時(shí)表現(xiàn)出來(lái)的無(wú)能為力，以及《企業(yè)所得稅法》中反避稅條款所具有的特定性和專一性，旨在對(duì)某一具體逃避稅收行為的打擊，而一般性反避稅條款作為一項(xiàng)兜底性條款，具有適用范圍廣的特點(diǎn)，雖與公司人格否認(rèn)制度所規(guī)制的內(nèi)容在一定程度上存在交叉和重疊，但對(duì)特定類型的濫用公司人格和有限責(zé)任逃避稅收的行為則無(wú)所適從，這為公司人格否認(rèn)制度在稅法領(lǐng)域中的適用提供了可能性。公司人格否認(rèn)制度可作為反避稅之公司法模式，應(yīng)成為反避稅之稅法模式的補(bǔ)充。

　　[關(guān)鍵詞]公司人格否認(rèn),實(shí)質(zhì)課稅原則,稅法適用,可行性研究

　　我國(guó)2005年《公司法》以成文法的形式將公司人格否認(rèn)制度引入并規(guī)定于第二十條第三款之中，其目的旨在遏制股東濫用公司獨(dú)立人格和有限責(zé)任損害債權(quán)人利益的行為。目前，該制度在涉及公司的合同糾紛、侵權(quán)糾紛、勞動(dòng)糾紛等方面的適用研究較多，形成的研究成果也比較豐富，而在稅法領(lǐng)域的適用研究則處于剛剛起步階段。

　　現(xiàn)實(shí)稅法環(huán)境為制止各類逃避稅收行為對(duì)公司人格否認(rèn)制度引入的呼吁與理論上有關(guān)該制度在稅法中研究的缺失形成了極大的反差。于此，本文立足于公司法和稅法這兩大理論基點(diǎn)，對(duì)公司人格否認(rèn)制度在稅法領(lǐng)域適用的可行性問(wèn)題進(jìn)行探索研究。

　　一、實(shí)質(zhì)課稅原則在反避稅中的適用及其局限性

　　(一)實(shí)質(zhì)課稅原則的含義及意義

　　實(shí)質(zhì)課稅原則作為稅法上一項(xiàng)基本原則，通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)或本質(zhì)的把握，防止納稅義務(wù)人濫用稅法進(jìn)而不當(dāng)避稅的行為，體現(xiàn)了稅收的統(tǒng)一、公平和正義。“實(shí)質(zhì)課稅原則為量能課稅原則在法理上的表現(xiàn)”，是指征稅機(jī)關(guān)認(rèn)定課征租稅的構(gòu)成要件時(shí)，應(yīng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事實(shí)關(guān)系及其所生的實(shí)際經(jīng)濟(jì)利益作為課稅依據(jù)。

　　實(shí)質(zhì)課稅原則的概念在理論上是公平稅負(fù)原則在稅法中的體現(xiàn)，其與公平稅負(fù)原則所體現(xiàn)的稅法目的是一致的。我國(guó)大陸地區(qū)稅法實(shí)踐雖未明確提出實(shí)質(zhì)課稅的概念，但借用會(huì)計(jì)核算上的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，對(duì)當(dāng)事人行為的稅法性質(zhì)予以認(rèn)定。于此，“實(shí)質(zhì)重于形式”原則與實(shí)質(zhì)課稅原則并無(wú)根本差別，均強(qiáng)調(diào)不拘泥于當(dāng)事人所采行為的民法性質(zhì)，而根據(jù)“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”認(rèn)定其稅法上的性質(zhì)。

　　(二)實(shí)質(zhì)課稅原則適用的局限性

　　從實(shí)質(zhì)課稅原則的含義以及所體現(xiàn)的指導(dǎo)意義來(lái)看，實(shí)質(zhì)課稅原則在稅收規(guī)避方面的適用主要有兩個(gè)方面的特征：一是在稅法解釋方面，強(qiáng)調(diào)目的解釋的方法，為實(shí)現(xiàn)課稅公平并防止稅收規(guī)避，法院或征稅機(jī)關(guān)得依法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上的意義及實(shí)質(zhì)課稅公平的原則為之。盡管如此，依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行稅法解釋必須遵守法律解釋的基本方法和邊界，不能擅越立法與解釋的各自疆域，實(shí)質(zhì)課稅原則“并不能補(bǔ)正法定課稅要件或稅捐構(gòu)成要件特征的欠缺”，“課稅要件法定主義的要求，并不能透過(guò)經(jīng)濟(jì)觀察法而規(guī)避其適用”。

　　二是在征稅事項(xiàng)認(rèn)定方面，強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式，而非僅依照當(dāng)事人所采取的法律關(guān)系形式和事實(shí)外觀進(jìn)行判斷。實(shí)質(zhì)課稅原則在稅收規(guī)避方面的運(yùn)用系賦予法院或征稅機(jī)關(guān)對(duì)稅法事實(shí)進(jìn)行認(rèn)定的權(quán)柄，而其適用的目的在于排除當(dāng)事人所采取的法律關(guān)系形式或民法性質(zhì)的限制，徑直根據(jù)“實(shí)質(zhì)”或“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”認(rèn)定征稅事實(shí)，并不涉及稅收債務(wù)關(guān)系中主體的法人格或稅務(wù)負(fù)擔(dān)能力是否遭受侵蝕問(wèn)題。

　　1.在稅法目的解釋方面體現(xiàn)出的局限性

　　實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)對(duì)稅收規(guī)避的方法之一是對(duì)稅法進(jìn)行目的解釋以彌補(bǔ)法律漏洞，進(jìn)而將本具有脫法性質(zhì)的規(guī)避行為轉(zhuǎn)化為稅法所規(guī)范的行為，進(jìn)而征稅。公司人格濫用的逃避稅收行為并未利用法律漏洞，而系以公司人格作為工具或者侵蝕公司資產(chǎn)以逃避已經(jīng)成了的稅收義務(wù)。在此種情形下，實(shí)質(zhì)課稅原則的目的解釋功能不管是進(jìn)行“目的性限縮”還是“目的性擴(kuò)張”操作，均無(wú)法應(yīng)對(duì)此種稅收逃避行為。

　　2.在征稅事項(xiàng)認(rèn)定方面體現(xiàn)出的局限性

　　實(shí)質(zhì)課稅原則的事實(shí)認(rèn)定功能系通過(guò)擬制與稅收規(guī)避行為的本質(zhì)相當(dāng)?shù)姆�合納稅構(gòu)成要件的所謂經(jīng)濟(jì)事實(shí)，從而否定稅收規(guī)避者所采取的行為，因此，此種擬制僅系對(duì)避稅者行為的擬制，而非納稅主體的擬制。濫用公司人格或股東有限責(zé)任逃避稅收的行為本身并不存在獨(dú)立于該濫用行為以外的所謂“經(jīng)濟(jì)事實(shí)”或“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”，故而實(shí)質(zhì)課稅原則的這種擬制稅法事實(shí)進(jìn)行征稅的模式難以適用。

　　3.在功能定位方面體現(xiàn)出的局限性

　　實(shí)質(zhì)課稅原則的事實(shí)認(rèn)定功能在于確定稅收債務(wù)的成立，而非確認(rèn)該債務(wù)的承擔(dān)者，而濫用公司人格或股東有限責(zé)任來(lái)逃避稅收的行為，行為實(shí)施之時(shí)，稅收義務(wù)已經(jīng)成立，否定公司人格的意義在于落實(shí)該義務(wù)的承擔(dān)者。如果把稅收義務(wù)關(guān)系理解為主體和內(nèi)容兩個(gè)方面，則實(shí)質(zhì)課稅原則的運(yùn)用只涉及稅收債務(wù)的成立及其內(nèi)容的認(rèn)定，并不涉及稅收義務(wù)關(guān)系中的主體問(wèn)題，如公司因法人格遭受不法侵蝕而喪失稅務(wù)支付能力并致使稅賦落空的情形以及以公司形式作為工具規(guī)逃避稅收等情形。

　　綜上可見(jiàn)，實(shí)質(zhì)課稅原則雖具有稅法解釋和稅法事實(shí)認(rèn)定的功能，但并不足以應(yīng)對(duì)濫用股東人格或股東有限責(zé)任逃避稅收義務(wù)的行為，因此否定于稅法領(lǐng)域引入公司人格否認(rèn)制度的觀點(diǎn)，其主要理由并不能成立。

　　二、利用公司人格逃避稅收行為與稅法中稅收規(guī)避行為的差異性

　　稅收規(guī)避行為具有嚴(yán)格內(nèi)涵，濫用公司獨(dú)立人格和股東有限責(zé)任逃避稅負(fù)行為與稅收規(guī)避行為均系選擇法律提供的“形式”達(dá)成部分或全部免于繳稅目的。因此，針對(duì)濫用公司人格逃避稅收的行為，我國(guó)既有研究資料傾向于認(rèn)定該行為的性質(zhì)屬于稅收規(guī)避并因此主張引入公司人格否認(rèn)制度，但這些研究成果沒(méi)有解釋認(rèn)定濫用公司人格逃避稅收行為屬于稅收規(guī)避的理由。

　　事實(shí)上，股東濫用公司人格逃避稅收并不屬于嚴(yán)格意義上的稅收規(guī)避行為，兩者之間具有以下明顯差異：

　　區(qū)別一，在稅收債務(wù)的成立方面，行為人采取稅收規(guī)避行為的意圖在于利用法律漏洞，使應(yīng)稅事實(shí)的形式與稅法規(guī)定的稅收成立要件不符，從而規(guī)避稅法適用，因此在征稅機(jī)關(guān)運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則之前，基于稅收規(guī)避行為的納稅義務(wù)并未成立，只有在征稅機(jī)關(guān)進(jìn)行稅法解釋以彌補(bǔ)法律漏洞或者擬制與該規(guī)避行為相當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)后，才能成立稅收義務(wù)。相反，濫用公司人格逃避稅收的行為，其行為本身事實(shí)如果采取稅收義務(wù)構(gòu)成說(shuō)而非權(quán)力說(shuō)，則稅收義務(wù)即已經(jīng)成立，否認(rèn)公司人格僅僅是把握稅收義務(wù)的承擔(dān)者而已。

　　區(qū)別二，在行為表現(xiàn)方面，稅收規(guī)避行為的根本特征在于對(duì)法律漏洞的利用，亦即行為人利用稅法規(guī)范文義范圍所不能涵攝的形式，實(shí)現(xiàn)稅法規(guī)范本欲課稅的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，藉以減輕或免于承擔(dān)稅負(fù)的行為，因此并不涉及對(duì)公司獨(dú)立法人格或股東有限責(zé)任的濫用，而濫用公司法律人格逃避稅收的行為則并非利用稅法規(guī)定的漏洞，而是通過(guò)欺詐等侵蝕公司資產(chǎn)使公司人格形骸化或直接以公司獨(dú)立人格作為工具達(dá)成減輕或免除稅收義務(wù)，因此直接表現(xiàn)為對(duì)公司人格的濫用或者股東有限責(zé)任的濫用。

　　區(qū)別三，在行為性質(zhì)方面，稅收規(guī)避行為通說(shuō)系脫法行為，并不具有違法性和可處罰性，征稅機(jī)關(guān)僅可依據(jù)經(jīng)濟(jì)觀察法解釋稅法規(guī)定以彌補(bǔ)法律漏洞或者依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則擬制行為的實(shí)質(zhì)進(jìn)行征稅以否定行為人所采取的形式。相反，濫用公司獨(dú)立人格和股東有限責(zé)任的行為并非利用稅法規(guī)定的漏洞，而是通過(guò)侵蝕公司資產(chǎn)使公司人格形骸化或直接以公司獨(dú)立人格作為工具達(dá)成減輕或免除稅收義務(wù)，行為本身具有違法性。比如重慶市國(guó)稅局關(guān)于新加坡公司間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)征收所得稅案即屬其例。

　　區(qū)別四，從法律關(guān)系構(gòu)成上看，稅收規(guī)避行為涉及的是對(duì)法律關(guān)系形式的選擇，以即采取合法的法律形式在主體之間形成合法權(quán)利義務(wù)關(guān)系，以達(dá)成行為的經(jīng)濟(jì)目的并規(guī)避稅法的適用。而濫用公司法律人格逃避稅收的行為則表現(xiàn)為對(duì)行為所涉及的法律主體獨(dú)立人格的濫用或者股東有限責(zé)任的侵害。

　　在濫用公司人格逃避稅負(fù)的場(chǎng)合，行為人濫用公司人格的行為通常表現(xiàn)為設(shè)立缺乏合理商業(yè)目的的目標(biāo)公司，通過(guò)轉(zhuǎn)讓所持目標(biāo)公司股權(quán)的方式，間接轉(zhuǎn)移目標(biāo)公司擁有的資產(chǎn)。例如利用不同國(guó)家或地區(qū)之間稅法規(guī)定和稅負(fù)的差異，在低稅負(fù)的國(guó)家或地區(qū)轉(zhuǎn)讓所持目標(biāo)公司股權(quán)的方式，間接地轉(zhuǎn)讓位于高稅負(fù)國(guó)家或地區(qū)的財(cái)產(chǎn)，從而逃避本來(lái)應(yīng)在高稅負(fù)國(guó)家或地區(qū)繳納的稅負(fù)。

　　或者利用不同資產(chǎn)交易之間稅法規(guī)定和稅負(fù)的差異，通過(guò)轉(zhuǎn)讓所持目標(biāo)公司股權(quán)的方式，間接地轉(zhuǎn)讓本應(yīng)征稅的資產(chǎn)，從而逃避直接轉(zhuǎn)讓該類資產(chǎn)所應(yīng)繳納的稅負(fù)。然此兩種行為均應(yīng)強(qiáng)調(diào)目標(biāo)公司缺乏合理的商業(yè)目的，也即該公司僅為達(dá)成此種逃避稅負(fù)的目的而設(shè)立，若該公司本身具有合理的商業(yè)目的并實(shí)際開(kāi)展與其經(jīng)營(yíng)范圍相當(dāng)?shù)慕?jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，則只能認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓系一種名為轉(zhuǎn)讓股權(quán)實(shí)為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)以避稅的行為，而不能認(rèn)定該行為濫用目標(biāo)公司的人格。

　　綜上分析可見(jiàn)，濫用公司法律人格逃避稅收的行為并非稅收規(guī)避行為，因此立法和實(shí)務(wù)的應(yīng)對(duì)方式也應(yīng)當(dāng)有所差別，且不能夠簡(jiǎn)單地將濫用公司法律人格逃避稅收的行為認(rèn)定為稅收規(guī)避行為進(jìn)而得出應(yīng)引入公司人格否認(rèn)制度的結(jié)論。

　　三、公司人格否認(rèn)與稅法中反避稅規(guī)則的功能

　　協(xié)同在稅法反避稅規(guī)則體系中，轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、反資本弱化稅制、反避稅港稅制、反濫用稅收協(xié)定稅制、一般反避稅條款等規(guī)則和制度在較大程度上對(duì)稅收規(guī)避行為發(fā)揮著作用。具體的反避稅規(guī)則具有特定性、專一性的特點(diǎn)，遏制某一特定的以逃避稅收為目的企業(yè)行為，與本文之濫用公司人格和有限責(zé)任逃避稅收的行為不存在任何的內(nèi)容重疊，然而值得重點(diǎn)分析的是一般反避稅條款。

　　(一)一般反避稅條款內(nèi)容分析

　　一般反避稅條款的確立有助于行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)對(duì)稅法尚未規(guī)定的新型的避稅行為予以規(guī)制。這是一般反避稅條款在《企業(yè)所得稅法》中以成文法的形式所體現(xiàn)出來(lái)的最大意義。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第47條規(guī)定了作為特別納稅調(diào)整部分的兜底性條款，對(duì)一般反避稅的要義進(jìn)行闡釋。

　　此后，我國(guó)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第120條對(duì)“不具有合理商業(yè)目的”進(jìn)行界定，詳述之為：企業(yè)以減少、免除或推遲納稅為主觀目的，進(jìn)而實(shí)施一系列的交易安排。至此，我們可以看出納稅主體實(shí)施的行為是否具有“合理的商業(yè)目的”成為稅務(wù)機(jī)關(guān)適用一般反避稅條款，認(rèn)定是否是避稅行為，啟動(dòng)反避稅調(diào)查的關(guān)鍵點(diǎn)或是核心要素。

　　而《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》第93條規(guī)定：“若企業(yè)存在濫用稅收協(xié)定、濫用稅收優(yōu)惠、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅以及其他不具有合理商業(yè)目的的安排，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依據(jù)上述規(guī)定對(duì)其啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則審核企業(yè)是否存在避稅安排……”至此，我們可以認(rèn)為認(rèn)定一項(xiàng)交易是否存在避稅安排可以“不具有合理商業(yè)目的”，也可以“實(shí)質(zhì)重于形式”為標(biāo)準(zhǔn)。

　　具體操作路徑是選擇其一或者同時(shí)兼顧兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)目前沒(méi)有一個(gè)明確的答案。加拿大以“不具有合理商業(yè)目的”作為一般反避稅適用的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，美國(guó)采取的是“不具有合理商業(yè)目的”與“實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)主義”雙重的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。本文認(rèn)為，雖然兩者在文義表述、探尋路徑上存在不同，但關(guān)鍵之處均是對(duì)納稅人實(shí)施的以減少或免除稅收為目的行為的否定，指引稅務(wù)機(jī)關(guān)把握住納稅人交易行為的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，體現(xiàn)的是“實(shí)質(zhì)課稅原則”的法意。采取雙重認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)既能規(guī)制形式多樣的稅收規(guī)避行為，又能避免一般避稅條款與特別避稅條款的沖突，又能更好的體現(xiàn)稅法及相關(guān)法規(guī)的立法目的。

　　(二)公司人格否認(rèn)與一般反避稅條款的關(guān)系

　　公司人格否認(rèn)與一般反避稅條款的關(guān)系問(wèn)題可以從兩方面進(jìn)行探討：一方面是一般反避稅條款認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容是否涵蓋濫用公司人格的逃稅行為。由以上對(duì)一般反避稅條款認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的分析，無(wú)論是采用“不具有合理商業(yè)目的”或是“實(shí)質(zhì)重于形式”，或是兩者兼具的雙重認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，均涉及對(duì)稅法條款的解釋以及對(duì)稅收事實(shí)的重新認(rèn)定。詳述之，一方面，兩種認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)以應(yīng)對(duì)稅收規(guī)避行為所進(jìn)行的稅法目的解釋是為彌補(bǔ)法律漏洞，進(jìn)而將本具有脫法性質(zhì)的新型稅收規(guī)避行為轉(zhuǎn)化為稅法所規(guī)范的行為，進(jìn)而征稅。

　　公司人格和有限責(zé)任濫用的逃避稅收行為，其本身并未利用法律漏洞，而系以公司人格作為工具或者侵蝕公司資產(chǎn)以逃避已經(jīng)成了的稅收義務(wù)。此時(shí)，為適用一般反避稅條款所進(jìn)行的擴(kuò)張解釋或縮小解釋均無(wú)法適用于此種情形。另一方面，濫用公司人格或股東有限責(zé)任逃避稅收的行為本身并不存在獨(dú)立于該濫用行為以外的所謂“經(jīng)濟(jì)事實(shí)”或“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”，即使對(duì)稅收事實(shí)的重新認(rèn)定也將是徒勞無(wú)功的。

　　另一方面是一般反避稅條款相關(guān)的稅法規(guī)定。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第四十七條之規(guī)定確立了“不具有合理商業(yè)目的”作為一般反避稅條款適用的判斷規(guī)則�！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十條對(duì)“不具有合理商業(yè)目的”進(jìn)行了界定。國(guó)家稅務(wù)總局《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》第九十二條采取簡(jiǎn)單列舉的方式將濫用公司組織形式判定為是不具有合理商業(yè)目的的安排。

　　而股東濫用公司人格逃避稅收的情形之一，即是股東以公司人格作為工具逃避稅負(fù)的行為，在此種行為中，公司獨(dú)立人格僅僅是達(dá)成逃稅目的的工具，并不具備合理的商業(yè)目的。具體而言，當(dāng)股東將公司人格作為逃避稅負(fù)的工具的情形時(shí)，既構(gòu)成對(duì)公司人格的濫用，可以適用公司人格否認(rèn)制度，也構(gòu)成對(duì)組織形式的濫用，可以適用一般反避稅條款。

　　從以上內(nèi)容分析，公司人格否認(rèn)與一般反避稅條款在內(nèi)容上存在一定的交叉和重疊。然而，在實(shí)務(wù)中，對(duì)交叉重疊的逃稅行為究竟采取何種反避稅制度，是擇一即可或是某種制度具有適用的優(yōu)先性?本文的觀點(diǎn)是，公司人格否認(rèn)制度是公司法上一項(xiàng)比較成熟的制度，其相關(guān)的理論研究比較深入，在司法實(shí)務(wù)中適用得也比較多。

　　而一般反避稅條款作為反避稅制度中一項(xiàng)兜底性規(guī)定，其具有適用范圍寬泛性、適用內(nèi)容不確定性的特點(diǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際操作過(guò)程中擁有較大的自由裁量權(quán)，極易造成濫用權(quán)力的后果。一般反避稅條款所具有的宣示性作用更能為人們所體會(huì)。因此，本文認(rèn)為，當(dāng)股東濫用公司人格，將公司人格僅為達(dá)到逃避稅負(fù)的目的時(shí)，適用公司人格否認(rèn)更簡(jiǎn)單、明確和低成本。

　　四、結(jié)論

　　對(duì)股東濫用公司人格逃避稅收進(jìn)行類型化分析，第一類是股東通過(guò)欺詐等手段侵蝕公司用于承擔(dān)債務(wù)的資產(chǎn)，利用股東有限責(zé)任，最終達(dá)成逃避承擔(dān)公司稅負(fù)的目的;第二類是股東以公司人格作為工具逃避稅負(fù)的行為，在此種行為中，公司獨(dú)立人格僅僅是達(dá)成逃稅目的的工具，并不具備合理的商業(yè)目的，典型者如境外股東通過(guò)設(shè)立位于低稅率或零稅率地區(qū)的中間空殼公司間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)公司股權(quán)的行為;第三類是混同，可以表現(xiàn)為股東與公司之間資產(chǎn)或人格上的混同，也可表現(xiàn)于源于同一控制權(quán)利下不具備股權(quán)投資關(guān)系的公司之間的財(cái)產(chǎn)混同。

　　此種情形下，由于股東與公司之間，或者公司與公司之間人格或資產(chǎn)缺乏明顯的界限，使征稅機(jī)關(guān)難以認(rèn)定征稅客體的歸屬主體，進(jìn)而無(wú)法確認(rèn)納稅主體。通過(guò)對(duì)一般反避稅條款的功能和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的分析，其在反避稅中適用的范圍不足以完全應(yīng)對(duì)濫用公司獨(dú)立人格和股東有限責(zé)任逃避稅收行為。

　　換言之，一般反避稅條款的反避稅模式與公司人格否認(rèn)反避稅模式采取的反避稅路徑是不同的，任何一方都無(wú)法取代另一方在反避稅過(guò)程中的作用。具體來(lái)說(shuō)，當(dāng)出現(xiàn)股東通過(guò)欺詐手段侵蝕公司資產(chǎn)，構(gòu)成對(duì)股東有限責(zé)任的濫用時(shí)，或當(dāng)股東將公司人格作為逃避稅收的工具時(shí)，或當(dāng)公司與股東人格混同時(shí)可直接適用公司人格否認(rèn)制度，責(zé)令股東為公司的逃稅行為負(fù)責(zé)。而出現(xiàn)除以上三種情形之外的其他的公司實(shí)施的不具有合理商業(yè)目的的稅收安排時(shí)，則應(yīng)啟動(dòng)一般反避稅制度。

　　總體來(lái)說(shuō)，我國(guó)目前稅法中的反避稅制度已經(jīng)較為完善，形成了集轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、反資本弱化稅制、反避稅港避稅制、反稅收協(xié)定稅制、一般反避稅條款和實(shí)質(zhì)課稅原則為一體的全面的反避稅規(guī)則體系。公司人格否認(rèn)作為公司法上的一項(xiàng)重要制度，通過(guò)在特定稅收法律關(guān)系中，否定公司獨(dú)立之人格，責(zé)令股東為公司的逃稅行為承擔(dān)責(zé)任。公司人格否認(rèn)制度儼然已經(jīng)具有反避稅的特性，是反避稅之公司法模式，是對(duì)既有的反避稅之稅法模式的補(bǔ)充。為遏制和防范各類逃稅行為，全面保障國(guó)家的稅收利益，應(yīng)積極構(gòu)建公司法與稅法應(yīng)相結(jié)合反避稅模式。

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　　司法方向論文投稿期刊：《人民司法》(旬刊)系最高人民法院機(jī)關(guān)刊。該刊創(chuàng)始于1957年，61年來(lái)，在闡述最高人民法院貫徹、執(zhí)行憲法和法律的各項(xiàng)司法政策、司法解釋，總結(jié)審判工作經(jīng)驗(yàn)，提煉裁判規(guī)則，研討法律適用疑難問(wèn)題，探索司法制度改革，報(bào)道大案要案，推進(jìn)法院隊(duì)伍建設(shè)和文化建設(shè)等方面，以其權(quán)威性、專業(yè)性、實(shí)用性在期刊界獨(dú)樹(shù)一幟。

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