本文摘要：本篇文章是由《 中國(guó)專利與商標(biāo) 》發(fā)表的一篇法制論文，堅(jiān)持為社會(huì)主義服務(wù)的方向，堅(jiān)持以馬克思列寧主義、毛澤東思想和鄧小平理論為指導(dǎo)，貫徹百花齊放、百家爭(zhēng)鳴和古為今用、洋為中用的方針，堅(jiān)持實(shí)事求是、理論與實(shí)際相結(jié)合的嚴(yán)謹(jǐn)學(xué)風(fēng)，傳播先進(jìn)的科學(xué)文
本篇文章是由《中國(guó)專利與商標(biāo)》發(fā)表的一篇法制論文，堅(jiān)持為社會(huì)主義服務(wù)的方向，堅(jiān)持以馬克思列寧主義、毛澤東思想和鄧小平理論為指導(dǎo)，貫徹“百花齊放、百家爭(zhēng)鳴”和“古為今用、洋為中用”的方針，堅(jiān)持實(shí)事求是、理論與實(shí)際相結(jié)合的嚴(yán)謹(jǐn)學(xué)風(fēng)，傳播先進(jìn)的科學(xué)文化知識(shí)，弘揚(yáng)民族優(yōu)秀科學(xué)文化，促進(jìn)國(guó)際科學(xué)文化交流，探索防災(zāi)科技教育、教學(xué)及管理諸方面的規(guī)律，活躍教學(xué)與科研的學(xué)術(shù)風(fēng)氣，為教學(xué)與科研服務(wù)。
論文摘要 轉(zhuǎn)讓定價(jià)，已經(jīng)成為現(xiàn)代跨境公司為達(dá)到國(guó)際避稅目的所實(shí)施的重要措施。轉(zhuǎn)讓定價(jià)不僅有其固有的概念，亦存在特有的規(guī)制原則，本文闡述了轉(zhuǎn)讓定價(jià)的兩大調(diào)整方法(傳統(tǒng)價(jià)格法和比較利潤(rùn)法)和新發(fā)展的預(yù)約定價(jià)安排制度，并且比較三者在實(shí)際操作層面的優(yōu)勢(shì)與缺陷，進(jìn)而在此基礎(chǔ)上對(duì)其進(jìn)行了簡(jiǎn)要的評(píng)析，提出具體適用的建議。
論文關(guān)鍵詞 轉(zhuǎn)讓定價(jià) 傳統(tǒng)價(jià)格法 比較利潤(rùn)法 預(yù)約定價(jià)安排
一、轉(zhuǎn)讓定價(jià)的含義及規(guī)制原則
“轉(zhuǎn)讓定價(jià)”是舶來(lái)語(yǔ)，其權(quán)威定義雖未出現(xiàn)，但學(xué)界和理論界普遍認(rèn)為，“轉(zhuǎn)讓定價(jià)是指對(duì)集團(tuán)內(nèi)部的一個(gè)部門(mén)提供給集團(tuán)內(nèi)其他部門(mén)產(chǎn)品或勞務(wù)等內(nèi)部交易作價(jià)，即對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易進(jìn)行定價(jià)的行為。”豍在跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅已成為一種常見(jiàn)的稅收逃避方法，而各國(guó)主要是將正常交易原則作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法的理論指導(dǎo)理念。所謂正常交易原則又被稱為獨(dú)立核算原則、獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)原則，即“關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部交易的價(jià)格，應(yīng)當(dāng)與獨(dú)立企業(yè)之間在相同或類似的條件下的交易價(jià)格相仿，如有背離，有關(guān)國(guó)家的稅務(wù)當(dāng)局有權(quán)進(jìn)行調(diào)整”。豎正常交易原則的英文短語(yǔ)為“arm’slengthprinciple”，直譯為一手臂長(zhǎng)原則，指代市場(chǎng)公平原則，并儼然成為規(guī)制轉(zhuǎn)讓定價(jià)所推崇的核心原則。OECD成員國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)和境內(nèi)的跨境公司也將正常交易原則奉為國(guó)際轉(zhuǎn)讓定價(jià)的理念和標(biāo)準(zhǔn)。正常交易原則能為世界各國(guó)廣泛接受，主要是因?yàn)樵诳缇彻九c獨(dú)立企業(yè)之間日益要求提供公平的稅收待遇，而該原則可以通過(guò)將關(guān)聯(lián)企業(yè)與獨(dú)立企業(yè)置于同等的稅收地位，以此減少給這些企業(yè)造成有利或有礙的稅收成本，避免因此所導(dǎo)致的其相互競(jìng)爭(zhēng)地位的扭曲。
二、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法的現(xiàn)狀
(一)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的主要調(diào)整方法
1.可比非受控價(jià)格法
可比非受控價(jià)格法也被稱為市場(chǎng)價(jià)格法，是正常交易原則的具體體現(xiàn)。它通過(guò)參考、比對(duì)某一可比的非受控交易價(jià)格，借以評(píng)估所針對(duì)的受控交易是否屬于正常交易，對(duì)于不符合正常交易原則的受控交易，應(yīng)以非受控交易價(jià)格對(duì)該受控交易價(jià)格予以修正的一種定價(jià)方法。豏可比非受控價(jià)格是與內(nèi)部交易的產(chǎn)品物理性能和交易環(huán)境一致的非受控交易產(chǎn)品的價(jià)格。若兩種價(jià)格存在差別，就說(shuō)明關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)關(guān)系不正常，需要用非受控交易中的價(jià)格來(lái)代替受控交易中的價(jià)格，從而確定正常交易價(jià)格，調(diào)整其計(jì)稅收入額或所得額，核定其應(yīng)納稅額。
2.再銷售價(jià)格法
根據(jù)我國(guó)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第111條第二款的規(guī)定，再銷售價(jià)格法是指按照從關(guān)聯(lián)方購(gòu)進(jìn)商品再銷售給沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易方的價(jià)格，減除相同或者類似業(yè)務(wù)的銷售毛利進(jìn)行定價(jià)的方法。由此可見(jiàn)，正常交易價(jià)格是用于關(guān)聯(lián)企業(yè)的第一次銷售，而再銷售價(jià)格法是從關(guān)聯(lián)企業(yè)第二次銷售的正常交易價(jià)格倒算出第一次銷售的正常交易價(jià)格。
3.成本加價(jià)法
根據(jù)我國(guó)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第111條第一款的規(guī)定，成本加成法是指按照成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)進(jìn)行定價(jià)的方法。另外，1995年OECD《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》建議，在適用成本加成法時(shí)，符合正常交易原則的關(guān)聯(lián)交易價(jià)格應(yīng)當(dāng)綜合考慮市場(chǎng)情況、企業(yè)所承擔(dān)的職能和風(fēng)險(xiǎn)，最終在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的成本基礎(chǔ)上加成計(jì)算合理適當(dāng)?shù)拿麧?rùn)。適當(dāng)合理的毛利潤(rùn)可以選擇可比非關(guān)聯(lián)交易中的毛利潤(rùn)水平作為參考依據(jù)，豐其關(guān)鍵在于無(wú)關(guān)聯(lián)買(mǎi)方或賣(mài)方在非受控的產(chǎn)品銷售或類似銷售業(yè)務(wù)中所體現(xiàn)的利潤(rùn)率。
4.利潤(rùn)分割法
利潤(rùn)分割法是基于正常交易原則的指導(dǎo)下，根據(jù)對(duì)若干關(guān)聯(lián)企業(yè)各自履行的職能和作用的強(qiáng)與弱，對(duì)其在共同參與的交易活動(dòng)中所產(chǎn)生的合并營(yíng)業(yè)利潤(rùn)與實(shí)際虧損，在其相互間加以調(diào)整分配的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。此法將跨國(guó)公司的整體利潤(rùn)按各成員所占用的資產(chǎn)、履行的職責(zé)及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)比例進(jìn)行分配，通過(guò)考察各成員的利潤(rùn)，間接評(píng)估轉(zhuǎn)移價(jià)格的合理性。
5.交易凈利潤(rùn)法
交易凈利潤(rùn)法是在1995年OECD《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》中采取的比較利潤(rùn)方法的一種。根據(jù)該指南，交易凈利潤(rùn)法對(duì)納稅人從受控交易(或幾個(gè)可累積的受控交易)中所獲得的相對(duì)于一個(gè)適當(dāng)基礎(chǔ)(如成本、銷售額、資產(chǎn))的凈利潤(rùn)進(jìn)行審查，并與獨(dú)立企業(yè)于類似情況下所產(chǎn)生的凈利潤(rùn)進(jìn)行比較，進(jìn)而確定受控交易的正常交易價(jià)格。豒由此可見(jiàn)，交易凈利潤(rùn)法的使用步驟與再銷售價(jià)格法、成本加價(jià)法相類似。基于“資本投資最大化”的原則，交易凈利潤(rùn)法一般適用于可比的企業(yè)之間。該方法的一個(gè)前提假設(shè)條件也是投資于類似交易可期待獲得類似的回報(bào)�？梢哉f(shuō)，交易凈利潤(rùn)法可以說(shuō)是一種全新的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。
(二)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法的新趨勢(shì)——預(yù)約定價(jià)安排
實(shí)際上，上述的各種轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法都屬于事后調(diào)整的模式。在其實(shí)際運(yùn)用中，暴露了很多困難。豓比如調(diào)整價(jià)格難以確定、所需資料無(wú)法齊全、消除雙重征稅現(xiàn)象進(jìn)展緩慢等。故而一改事后調(diào)整的全新事前調(diào)整模式——預(yù)約定價(jià)安排應(yīng)運(yùn)而生。預(yù)約定價(jià)安排是OECD所用的術(shù)語(yǔ)，是指納稅人事先將其和境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間內(nèi)部交易與財(cái)務(wù)收支往來(lái)所涉及的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)報(bào)告，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)定后，可作為計(jì)征所得稅的會(huì)計(jì)核算依據(jù)，并免除事后稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)定價(jià)調(diào)整的一種制度。一般由納稅人正式提交預(yù)約定價(jià)的申請(qǐng)，并且由納稅人、一個(gè)或者多個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)、一個(gè)或多個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行協(xié)商談判，具體實(shí)施包括遞交申請(qǐng)、條件審核、組織談判、簽訂協(xié)議和動(dòng)態(tài)監(jiān)管等程序。預(yù)約定價(jià)安排旨在針對(duì)解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題的傳統(tǒng)調(diào)整方法、司法及條約機(jī)制進(jìn)行補(bǔ)充，在傳統(tǒng)的調(diào)整機(jī)制失效時(shí)，預(yù)約定價(jià)安排可能會(huì)更加凸顯其價(jià)值。美國(guó)于1991年正式實(shí)行預(yù)約定價(jià)協(xié)議之后，歐洲大部分國(guó)家及包括我國(guó)在內(nèi)的部分亞洲國(guó)家都相繼推行了這一制度。并且，國(guó)家稅務(wù)總局于2010年12月30日首次公開(kāi)發(fā)布了預(yù)約定價(jià)安排報(bào)告�？梢哉f(shuō)，該指南中預(yù)約定價(jià)安排方法的頒布為其廣泛運(yùn)用起到重要的推動(dòng)作用。
三、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法的簡(jiǎn)要評(píng)析
(一)傳統(tǒng)價(jià)格法的簡(jiǎn)要評(píng)析
傳統(tǒng)價(jià)格法，是以正常交易原則為指導(dǎo)思想，是正常交易原則在實(shí)踐中的具體運(yùn)用，其主要包括可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法和成本加價(jià)法。同時(shí)，傳統(tǒng)價(jià)格法分別以公開(kāi)市場(chǎng)可比交易的價(jià)格或生產(chǎn)成本為基礎(chǔ)，確定受控交易的正常交易價(jià)格，比較接近跨國(guó)企業(yè)的實(shí)際定價(jià)策略，故能為跨國(guó)企業(yè)所接受。正常交易原則運(yùn)用了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的原則，因而能被普遍接受，從短期看來(lái)，尚未出現(xiàn)其他原則能夠取代該原則，繼而也沒(méi)有其他方法能夠代替?zhèn)鹘y(tǒng)價(jià)格法。其優(yōu)勢(shì)是計(jì)算最為簡(jiǎn)便，而且能夠以真實(shí)發(fā)生的交易信息作為調(diào)整依據(jù)，理論上貫徹了正常交易原則。但缺陷在于實(shí)踐中操作難度很大，因?yàn)檎＝灰變r(jià)格難以確定，可比交易也很難找到，從美國(guó)實(shí)踐來(lái)看，該國(guó)官方多次承認(rèn)在應(yīng)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整中很難找到符合傳統(tǒng)交易方法的可比性分析因素，而“很難找到”實(shí)際上就是“找不到”的婉轉(zhuǎn)說(shuō)法。
(二)比較利潤(rùn)法的簡(jiǎn)要評(píng)析
美國(guó)提出比較利潤(rùn)法，企圖取代傳統(tǒng)價(jià)格法，主要源于跨境公司的內(nèi)部交易占整個(gè)集團(tuán)公司交易的比例愈來(lái)愈高，而且可比的市場(chǎng)交易很難在外部市場(chǎng)上找到，最終導(dǎo)致愈加困難適用傳統(tǒng)價(jià)格法，稅基受到侵蝕，稅收流失。比較利潤(rùn)法以獲取的利潤(rùn)作為獲得可比性的核心，具有計(jì)算簡(jiǎn)單、操作容易的優(yōu)勢(shì)。但是其缺點(diǎn)在于：一是比較利潤(rùn)法可能在理論上并不十分符合正常交易原則的要求，此處源于產(chǎn)品的價(jià)格經(jīng)常受到多重因素的復(fù)雜影響，企業(yè)所獲利潤(rùn)并非是影響價(jià)格的主要因素，更非決定性因素;二是比較利潤(rùn)法過(guò)渡依賴跨境公司相關(guān)企業(yè)的內(nèi)部資料，而對(duì)可比非受控交易的依賴則較少，容易出現(xiàn)非正常的數(shù)據(jù)而產(chǎn)生正常交易價(jià)格的錯(cuò)誤定價(jià)。
(三)預(yù)約定價(jià)安排的簡(jiǎn)要評(píng)析
預(yù)約定價(jià)安排對(duì)于稅務(wù)當(dāng)局而言，可以節(jié)約大量政府用于解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭(zhēng)議的資源，且有利于稅收在國(guó)家之間的公平分配。對(duì)于納稅人而言，根據(jù)OECD的預(yù)約定價(jià)安排指南，其有利于減少納稅人納稅義務(wù)的不確定性，融洽了納稅人與稅務(wù)當(dāng)局之間的合作氣氛，避免了耗時(shí)費(fèi)力的訴訟，可以有效地避免和消除雙重征稅，而且有利于稅務(wù)當(dāng)局對(duì)納稅人業(yè)務(wù)的了解，從而為納稅人提供更優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。
但在實(shí)踐中，根據(jù)安永會(huì)計(jì)事務(wù)所2003/04年的全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，使用預(yù)約定價(jià)安排的數(shù)量逐年下降，母公司傾向于使用預(yù)約定價(jià)安排的比例在1999年為45%，2001年為38%，2003年則降至33%，表明預(yù)約定價(jià)安排在處理轉(zhuǎn)讓定價(jià)中并不居于主流地位�？梢�(jiàn)預(yù)約定價(jià)安排在發(fā)揮優(yōu)勢(shì)的同時(shí)，也難免產(chǎn)生一些漏洞，比如該安排往往只適用于大型的關(guān)聯(lián)企業(yè)，而不適用規(guī)模較小的納稅人，覆蓋面較為狹窄;安排達(dá)成后還有可能面臨被變更和撤銷的風(fēng)險(xiǎn)，穩(wěn)定性較差;而且其先前提交的各種資料，可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)用于審計(jì)、控告過(guò)去或?qū)?lái)的企業(yè)行為，對(duì)納稅人而言較為不利。因此有學(xué)者還指出，預(yù)約定價(jià)安排實(shí)質(zhì)是從依法征稅退卻為征納協(xié)商辦稅，從根本上否定了自身，使稅收?qǐng)?zhí)法的隨意性大大增加。
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