建造合同的會計核算現(xiàn)狀和問題

　　這篇會計師職稱論文投稿發(fā)表了建造合同的會計核算現(xiàn)狀和問題，我國基建工程項目承包已經(jīng)形成了一個成熟的產(chǎn)業(yè)鏈，建造合同在建筑工程中有著重要作用，論文結(jié)合工作實際，以高速公路項目土建工程為例，從發(fā)包人角度，談?wù)剛�人對高速公路項目會計核算的一些看法和建議。

　　[關(guān)鍵詞]會計師職稱論文投稿,高速公路,建造合同,會計核算

　　引言

　　2006年至2015年，我國全社會固定資產(chǎn)投資額從109998億元增長至562000億元，年均復(fù)合增長率為19.87%。固定資產(chǎn)投資增長帶動了大量公共建筑投資、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等建筑需求，從而推動工程外包業(yè)務(wù)的快速增長。發(fā)包人和承包人作為建造合同的主體雙方，在法律地位上是平等的經(jīng)濟組織。在共同遵守財政部制定的《企業(yè)會準(zhǔn)則及應(yīng)用指南》情況下，雙方對所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，在會計核算時對會計要素的確認(rèn)和計量應(yīng)是統(tǒng)一的。但在執(zhí)行會計準(zhǔn)則過程中，建造合同雙方存在對合同理解、企業(yè)管理等方面的差異，履約過程中對共同經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計要素確認(rèn)和計量存在不一致的情況。以下將以高速公路項目土建工程為例來說明。

　　一、建造合同履約和會計核算現(xiàn)況

　　(一)計量支付條款

　　根據(jù)福建省高速公路土建施工招標(biāo)文件約定，承包人對已完成的工程量，在檢驗合格并提交相關(guān)質(zhì)檢資料后按月計量，一般每月26日至次月25日為一個計量周期。監(jiān)理人應(yīng)在收到承包人提交的工程量報表后的7天內(nèi)進行復(fù)核，監(jiān)理人未在約定時間內(nèi)復(fù)核的，承包人提交的工程量報表中的工程量視為承包人實際完成的工程量，據(jù)此計算工程價款;承包人應(yīng)在每個付款周期末(即工程計量周期末)，按監(jiān)理人批準(zhǔn)的格式和項目專用合同條款約定的份數(shù)，向監(jiān)理人提交進度付款申請單，并附相應(yīng)的支持性證明文件。監(jiān)理人在收到承包人進度付款申請單以及相應(yīng)的支持性證明文件后的14天內(nèi)完成核查，提出發(fā)包人到期應(yīng)支付給承包人的金額以及相應(yīng)的支持性材料，經(jīng)發(fā)包人審查同意后，由監(jiān)理人向承包人出具經(jīng)發(fā)包人簽認(rèn)的進度付款證書。發(fā)包人應(yīng)在監(jiān)理人收到進度付款申請單后的28天內(nèi)，將進度應(yīng)付款支付給承包人,發(fā)包人不按期支付的，按項目專用合同條款數(shù)據(jù)表中約定的利率向承包人支付逾期付款違約金。違約金計算基數(shù)為發(fā)包人的全部未付款額，時間應(yīng)從應(yīng)付而未付該款額之日算起(不計復(fù)利)。上述申報工程量和進度付款申請單是同步進行的,即兩份申請是同時進行的，按合同約定，承包提交申請后的28天內(nèi)可收到發(fā)包人付款。

　　(二)會計核算

　　1.發(fā)包人會計處理。根據(jù)會計準(zhǔn)則第4號固定資產(chǎn)等會計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南，發(fā)包人對與建造合同有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行會計確認(rèn)、計量和披露，主要涉及以下會計科目：“在建工程”、“應(yīng)付賬款”“銀行存款”等。按照會計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南規(guī)定：企業(yè)發(fā)包的在建工程，應(yīng)按合理估計的發(fā)包工程進度和合同規(guī)定結(jié)算進度，借記本科目，貸記“銀行存款”、“預(yù)付賬款”等科目，期末借方余額，反映企業(yè)尚未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的在建工程。實際工作中均采用“按合同規(guī)定結(jié)算進度”確認(rèn)記入“在建工程”，未采用“按合理估計的發(fā)包工程進度”確認(rèn)計量。主要是因為前述福建省高速公路土建施工工程量計量和進度款申請是同步進行的，會計人員收到入賬憑證時，一般要到計量周期的次月中旬，如承包人未及時報送，甚至實際支付還要到隔月才能支付。鑒于工程量審批(含工程價款)和支付是同步進行的，為此，財務(wù)人員一般是按支付日期入賬。借記“在建工程”，貸記“銀行存款”等。

　　2.承包人會計處理。經(jīng)了解，承包人根據(jù)會計準(zhǔn)則第15號建造合同，對與建造合同有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行會計確認(rèn)、計量和披露。主要涉及以下會計科目：“工程施工”、“工程結(jié)算”、“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付職工薪酬”、“原材料”、“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等。其中：“工程施工”借方余額，反映企業(yè)尚未完工的建造合同成本和合同毛利;“工程結(jié)算”貸方余額，反映企業(yè)尚未完工建造合同已辦理結(jié)算的累計金額。承包人“工程結(jié)算”科目與發(fā)包人“在建工程”科目是一致的，反映建造合同雙方對建造合同的已結(jié)算、確認(rèn)、計量的金額。承包人資產(chǎn)負(fù)債表日按完工進度確認(rèn)收入和支出，差額計入“工程施工—合同毛利”。準(zhǔn)則給出確定完工進度可以選擇三種方法：實際成本比例法、完成工作量比例法及工作量的測定。實際工作中，承包人結(jié)合自身管理要求，也分別選用了不同方法進行會計核算，確認(rèn)收入、成本、毛利。

　　二、存在的問題

　　(一)發(fā)包人資產(chǎn)負(fù)債日未能完整反映其真實的財務(wù)狀況。主要表現(xiàn)在對已實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)未進行反映，承包人已按合同約定履行了約定的工程量，僅僅是未按合同約定履行完支付手續(xù)(合同約定的時間上有些緊湊)。因未在資產(chǎn)負(fù)債表日對上述承包人已完工工程量入賬，所以發(fā)包人低估了其資產(chǎn)和負(fù)債。雖然發(fā)包人會計核算符合《指南》規(guī)定“按合同規(guī)定結(jié)算進度”，且項目完工后差異消失，但是在履約期間，一般是兩年，有的工期更長，發(fā)包人資產(chǎn)負(fù)債表日長期未對已按合同履約未支付的資產(chǎn)負(fù)債進行核算且金額較大，不符合基本會計準(zhǔn)則謹(jǐn)慎性、完整性原則。

　　(二)同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)，發(fā)包人與承包人確認(rèn)金額不相同。理論上發(fā)包人的“在建工程”與承包人的“主營業(yè)務(wù)收入”是相等的，而不是與其“工程結(jié)算”相等，但因為合同雙方采用不同核算方式，即發(fā)包人采用“按合同規(guī)定結(jié)算進度”，承包人采用“按合理估計的工程進度”，從而導(dǎo)致雙方確認(rèn)金額不一致。從實際情況來看，無論承包人采用何種方法確定工程完工進度，在履約過程中，承包計入“主營業(yè)務(wù)收入”科目余額都高于發(fā)包人“在建工程”科目余額，直至工程結(jié)算完成才相等。

　　(三)工程進度估計不統(tǒng)一。承包人采用“按合理估計的工程進度”核算辦法，必須建立健全的成本核算制度，且能相對準(zhǔn)確的預(yù)計合同總成本和合理的合同毛利率。由于各承包人管理制度、技術(shù)力量、人力資源各不相同，合理工程進度估計隨意性較大，人為操作明顯。

　　三、完善建造合同雙方會計核算的建議

　　(一)建立工程進度管理制度

　　工程進度管理將作為建造合同雙方共同確認(rèn)工程進度的一種制度，一方面統(tǒng)一各承包人估計工程進度的統(tǒng)計基礎(chǔ)，另一方面也將使發(fā)包人與承包人對工程進度達(dá)成一致。從會計核算角度上，承包人采用的工程進度是由第三方出具的，避免了人為操作營業(yè)收入的情況，且與發(fā)包人保持一致;發(fā)包人可根據(jù)工程進度掌握建造合同完工情況和做好資金籌措安排。以上制度的制訂是可行的，理由有：1.可信度高。一般建造合同都有監(jiān)理人，由監(jiān)理人第三方出具工程進度報告，避免合同雙方可能存在的利益糾紛。2.操作性強。監(jiān)理人的主要職責(zé)是監(jiān)督發(fā)包人和承包人履約，工程進度管理是其本職工作內(nèi)容。

　　(二)發(fā)包人增加“預(yù)計負(fù)債”科目

　　預(yù)計負(fù)債用于核算根據(jù)監(jiān)理人提交的工程進度報告，發(fā)包人資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)的負(fù)債金額，期末余額為承包人尚未辦理工程結(jié)算的金額。借方為“在建工程”，這里的“在建工程”只是估計數(shù)。

　　(三)應(yīng)用舉例

　　1.資產(chǎn)負(fù)債日，根據(jù)監(jiān)理人簽發(fā)的工程進度報告：發(fā)包人賬務(wù)處理：借：在建工程貸：預(yù)計負(fù)債承包人賬務(wù)處理：借：主營業(yè)務(wù)收入貸：主營業(yè)務(wù)成本2.結(jié)算日，按合同約定進行工程結(jié)算：借：預(yù)計負(fù)債貸：應(yīng)付賬款借：應(yīng)收賬款貸：工程結(jié)算3.支付日，按合同約定進行支付結(jié)算：借：應(yīng)付賬款貸：銀行存款借：銀行存款貸：應(yīng)收賬款

　　參考文獻(xiàn)

　　[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

　　作者：楊勇 單位：福建省泉州市高速公路投資有限公司

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