建造合同的會計核算現(xiàn)狀和問題

　　這篇會計師職稱論文投稿發(fā)表了建造合同的會計核算現(xiàn)狀和問題，我國基建工程項(xiàng)目承包已經(jīng)形成了一個成熟的產(chǎn)業(yè)鏈，建造合同在建筑工程中有著重要作用，論文結(jié)合工作實(shí)際，以高速公路項(xiàng)目土建工程為例，從發(fā)包人角度，談?wù)剛�人對高速公路項(xiàng)目會計核算的一些看法和建議。

　　[關(guān)鍵詞]會計師職稱論文投稿,高速公路,建造合同,會計核算

　　引言

　　2006年至2015年，我國全社會固定資產(chǎn)投資額從109998億元增長至562000億元，年均復(fù)合增長率為19.87%。固定資產(chǎn)投資增長帶動了大量公共建筑投資、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等建筑需求，從而推動工程外包業(yè)務(wù)的快速增長。發(fā)包人和承包人作為建造合同的主體雙方，在法律地位上是平等的經(jīng)濟(jì)組織。在共同遵守財政部制定的《企業(yè)會準(zhǔn)則及應(yīng)用指南》情況下，雙方對所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在會計核算時對會計要素的確認(rèn)和計量應(yīng)是統(tǒng)一的。但在執(zhí)行會計準(zhǔn)則過程中，建造合同雙方存在對合同理解、企業(yè)管理等方面的差異，履約過程中對共同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計要素確認(rèn)和計量存在不一致的情況。以下將以高速公路項(xiàng)目土建工程為例來說明。

　　一、建造合同履約和會計核算現(xiàn)況

　　(一)計量支付條款

　　根據(jù)福建省高速公路土建施工招標(biāo)文件約定，承包人對已完成的工程量，在檢驗(yàn)合格并提交相關(guān)質(zhì)檢資料后按月計量，一般每月26日至次月25日為一個計量周期。監(jiān)理人應(yīng)在收到承包人提交的工程量報表后的7天內(nèi)進(jìn)行復(fù)核，監(jiān)理人未在約定時間內(nèi)復(fù)核的，承包人提交的工程量報表中的工程量視為承包人實(shí)際完成的工程量，據(jù)此計算工程價款;承包人應(yīng)在每個付款周期末(即工程計量周期末)，按監(jiān)理人批準(zhǔn)的格式和項(xiàng)目專用合同條款約定的份數(shù)，向監(jiān)理人提交進(jìn)度付款申請單，并附相應(yīng)的支持性證明文件。監(jiān)理人在收到承包人進(jìn)度付款申請單以及相應(yīng)的支持性證明文件后的14天內(nèi)完成核查，提出發(fā)包人到期應(yīng)支付給承包人的金額以及相應(yīng)的支持性材料，經(jīng)發(fā)包人審查同意后，由監(jiān)理人向承包人出具經(jīng)發(fā)包人簽認(rèn)的進(jìn)度付款證書。發(fā)包人應(yīng)在監(jiān)理人收到進(jìn)度付款申請單后的28天內(nèi)，將進(jìn)度應(yīng)付款支付給承包人,發(fā)包人不按期支付的，按項(xiàng)目專用合同條款數(shù)據(jù)表中約定的利率向承包人支付逾期付款違約金。違約金計算基數(shù)為發(fā)包人的全部未付款額，時間應(yīng)從應(yīng)付而未付該款額之日算起(不計復(fù)利)。上述申報工程量和進(jìn)度付款申請單是同步進(jìn)行的,即兩份申請是同時進(jìn)行的，按合同約定，承包提交申請后的28天內(nèi)可收到發(fā)包人付款。

　　(二)會計核算

　　1.發(fā)包人會計處理。根據(jù)會計準(zhǔn)則第4號固定資產(chǎn)等會計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南，發(fā)包人對與建造合同有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和披露，主要涉及以下會計科目：“在建工程”、“應(yīng)付賬款”“銀行存款”等。按照會計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南規(guī)定：企業(yè)發(fā)包的在建工程，應(yīng)按合理估計的發(fā)包工程進(jìn)度和合同規(guī)定結(jié)算進(jìn)度，借記本科目，貸記“銀行存款”、“預(yù)付賬款”等科目，期末借方余額，反映企業(yè)尚未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的在建工程。實(shí)際工作中均采用“按合同規(guī)定結(jié)算進(jìn)度”確認(rèn)記入“在建工程”，未采用“按合理估計的發(fā)包工程進(jìn)度”確認(rèn)計量。主要是因?yàn)榍笆龈＝ㄊ「咚俟�路土建施工工程量計量和進(jìn)度款申請是同步進(jìn)行的，會計人員收到入賬憑證時，一般要到計量周期的次月中旬，如承包人未及時報送，甚至實(shí)際支付還要到隔月才能支付。鑒于工程量審批(含工程價款)和支付是同步進(jìn)行的，為此，財務(wù)人員一般是按支付日期入賬。借記“在建工程”，貸記“銀行存款”等。

　　2.承包人會計處理。經(jīng)了解，承包人根據(jù)會計準(zhǔn)則第15號建造合同，對與建造合同有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和披露。主要涉及以下會計科目：“工程施工”、“工程結(jié)算”、“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付職工薪酬”、“原材料”、“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等。其中：“工程施工”借方余額，反映企業(yè)尚未完工的建造合同成本和合同毛利;“工程結(jié)算”貸方余額，反映企業(yè)尚未完工建造合同已辦理結(jié)算的累計金額。承包人“工程結(jié)算”科目與發(fā)包人“在建工程”科目是一致的，反映建造合同雙方對建造合同的已結(jié)算、確認(rèn)、計量的金額。承包人資產(chǎn)負(fù)債表日按完工進(jìn)度確認(rèn)收入和支出，差額計入“工程施工—合同毛利”。準(zhǔn)則給出確定完工進(jìn)度可以選擇三種方法：實(shí)際成本比例法、完成工作量比例法及工作量的測定。實(shí)際工作中，承包人結(jié)合自身管理要求，也分別選用了不同方法進(jìn)行會計核算，確認(rèn)收入、成本、毛利。

　　二、存在的問題

　　(一)發(fā)包人資產(chǎn)負(fù)債日未能完整反映其真實(shí)的財務(wù)狀況。主要表現(xiàn)在對已實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)未進(jìn)行反映，承包人已按合同約定履行了約定的工程量，僅僅是未按合同約定履行完支付手續(xù)(合同約定的時間上有些緊湊)。因未在資產(chǎn)負(fù)債表日對上述承包人已完工工程量入賬，所以發(fā)包人低估了其資產(chǎn)和負(fù)債。雖然發(fā)包人會計核算符合《指南》規(guī)定“按合同規(guī)定結(jié)算進(jìn)度”，且項(xiàng)目完工后差異消失，但是在履約期間，一般是兩年，有的工期更長，發(fā)包人資產(chǎn)負(fù)債表日長期未對已按合同履約未支付的資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行核算且金額較大，不符合基本會計準(zhǔn)則謹(jǐn)慎性、完整性原則。

　　(二)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，發(fā)包人與承包人確認(rèn)金額不相同。理論上發(fā)包人的“在建工程”與承包人的“主營業(yè)務(wù)收入”是相等的，而不是與其“工程結(jié)算”相等，但因?yàn)楹贤�雙方采用不同核算方式，即發(fā)包人采用“按合同規(guī)定結(jié)算進(jìn)度”，承包人采用“按合理估計的工程進(jìn)度”，從而導(dǎo)致雙方確認(rèn)金額不一致。從實(shí)際情況來看，無論承包人采用何種方法確定工程完工進(jìn)度，在履約過程中，承包計入“主營業(yè)務(wù)收入”科目余額都高于發(fā)包人“在建工程”科目余額，直至工程結(jié)算完成才相等。

　　(三)工程進(jìn)度估計不統(tǒng)一。承包人采用“按合理估計的工程進(jìn)度”核算辦法，必須建立健全的成本核算制度，且能相對準(zhǔn)確的預(yù)計合同總成本和合理的合同毛利率。由于各承包人管理制度、技術(shù)力量、人力資源各不相同，合理工程進(jìn)度估計隨意性較大，人為操作明顯。

　　三、完善建造合同雙方會計核算的建議

　　(一)建立工程進(jìn)度管理制度

　　工程進(jìn)度管理將作為建造合同雙方共同確認(rèn)工程進(jìn)度的一種制度，一方面統(tǒng)一各承包人估計工程進(jìn)度的統(tǒng)計基礎(chǔ)，另一方面也將使發(fā)包人與承包人對工程進(jìn)度達(dá)成一致。從會計核算角度上，承包人采用的工程進(jìn)度是由第三方出具的，避免了人為操作營業(yè)收入的情況，且與發(fā)包人保持一致;發(fā)包人可根據(jù)工程進(jìn)度掌握建造合同完工情況和做好資金籌措安排。以上制度的制訂是可行的，理由有：1.可信度高。一般建造合同都有監(jiān)理人，由監(jiān)理人第三方出具工程進(jìn)度報告，避免合同雙方可能存在的利益糾紛。2.操作性強(qiáng)。監(jiān)理人的主要職責(zé)是監(jiān)督發(fā)包人和承包人履約，工程進(jìn)度管理是其本職工作內(nèi)容。

　　(二)發(fā)包人增加“預(yù)計負(fù)債”科目

　　預(yù)計負(fù)債用于核算根據(jù)監(jiān)理人提交的工程進(jìn)度報告，發(fā)包人資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)的負(fù)債金額，期末余額為承包人尚未辦理工程結(jié)算的金額。借方為“在建工程”，這里的“在建工程”只是估計數(shù)。

　　(三)應(yīng)用舉例

　　1.資產(chǎn)負(fù)債日，根據(jù)監(jiān)理人簽發(fā)的工程進(jìn)度報告：發(fā)包人賬務(wù)處理：借：在建工程貸：預(yù)計負(fù)債承包人賬務(wù)處理：借：主營業(yè)務(wù)收入貸：主營業(yè)務(wù)成本2.結(jié)算日，按合同約定進(jìn)行工程結(jié)算：借：預(yù)計負(fù)債貸：應(yīng)付賬款借：應(yīng)收賬款貸：工程結(jié)算3.支付日，按合同約定進(jìn)行支付結(jié)算：借：應(yīng)付賬款貸：銀行存款借：銀行存款貸：應(yīng)收賬款

　　參考文獻(xiàn)

　　[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

　　作者：楊勇 單位：福建省泉州市高速公路投資有限公司

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