電子商務(wù)企業(yè)收入確認(rèn)與計(jì)量

　　[提要]電商企業(yè)在經(jīng)濟(jì)生活中占據(jù)著越來(lái)越重要的地位，面對(duì)這一新生的交易模式，現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則不能很好的適用于電子商務(wù)業(yè)務(wù)，這會(huì)給國(guó)家、企業(yè)都帶來(lái)不利影響。國(guó)家難以對(duì)電商企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)有效的控制和監(jiān)督，電子商務(wù)企業(yè)的內(nèi)部管理也會(huì)松散，所以電子商務(wù)企業(yè)收入確認(rèn)與計(jì)量問題值得商榷。

　　關(guān)鍵詞：電商企業(yè);確認(rèn)與計(jì)量;收入

　　一、研究背景

　　互聯(lián)網(wǎng)從1995年進(jìn)入中國(guó)開始，就影響著人們的生活，發(fā)展到今天，網(wǎng)絡(luò)已經(jīng)成為幾乎所有人生活密不可分的一部分，電子商務(wù)由此應(yīng)運(yùn)而生。電子商務(wù)與傳統(tǒng)商業(yè)相比突出的特點(diǎn)是：高效、高速。正是因?yàn)殡娮由虅?wù)與傳統(tǒng)商務(wù)的不同，這就需要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相應(yīng)的做出改變，尤其是收入確認(rèn)與計(jì)量這部分有待調(diào)整。此次研究就電商企業(yè)收入確認(rèn)與計(jì)量問題展開分析，并針對(duì)不同類別企業(yè)提出相應(yīng)建議，供相關(guān)企業(yè)參考。

　　二、電商企業(yè)分類

　　(一)自營(yíng)類企業(yè)。自營(yíng)類電商企業(yè)通常是由實(shí)體經(jīng)濟(jì)演變或在實(shí)體經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上發(fā)展而來(lái)的，其要求經(jīng)營(yíng)者以標(biāo)準(zhǔn)化要求自己，包括統(tǒng)一生產(chǎn)或采購(gòu)的產(chǎn)品、線上的交易以及直接送貨到消費(fèi)者手中的物流系統(tǒng)等。實(shí)體企業(yè)開展電商的原因是線上的銷售渠道更廣、經(jīng)營(yíng)成本也更低。

　　(二)網(wǎng)游類企業(yè)。我國(guó)網(wǎng)游企業(yè)依靠互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的高速進(jìn)步，將互聯(lián)網(wǎng)金融引進(jìn)網(wǎng)絡(luò)游戲，網(wǎng)絡(luò)游戲不僅僅是休閑娛樂，還是推廣營(yíng)銷的平臺(tái)，而網(wǎng)游企業(yè)也成為了電商企業(yè)中新的一員，網(wǎng)游類電商企業(yè)發(fā)展勢(shì)頭良好。

　　(三)團(tuán)購(gòu)類企業(yè)。團(tuán)購(gòu)類電商企業(yè)是商家和顧客之間的紐帶，顧客與商家是買賣關(guān)系，團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站為收入手續(xù)費(fèi)而接受商家的委托代理，扮演了一個(gè)中介的角色。團(tuán)購(gòu)類電商企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)相比有以下顯著特點(diǎn)：一是充當(dāng)中間商的角色，通過(guò)網(wǎng)站形象的打造、規(guī)模的擴(kuò)大吸引眾多有消費(fèi)需求的消費(fèi)者，這些消費(fèi)者資源就是其在商家處取得低價(jià)折扣的籌碼;二是折扣不固定，在不同的時(shí)間段網(wǎng)站提供的商品，以及商品的折扣都是變化的;三是有最低消費(fèi)，只有達(dá)到了商家制定的最低消費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，才能享受折扣。

　　三、電商企業(yè)收入來(lái)源

　　根據(jù)經(jīng)營(yíng)內(nèi)容和收入類型的不同，研究自營(yíng)類電商企業(yè)、網(wǎng)游類電商企業(yè)和團(tuán)購(gòu)類電商企業(yè)收入確認(rèn)與計(jì)量中的問題，并針對(duì)這三類電商企業(yè)的收入來(lái)源進(jìn)行總結(jié)。第一，自營(yíng)類電商企業(yè)，是指在實(shí)體經(jīng)濟(jì)企業(yè)中增加電子商務(wù)業(yè)務(wù)，將實(shí)體的商品交易發(fā)展成線上交易。這類電商企業(yè)主要以線上銷售商品為主營(yíng)業(yè)務(wù)，其收入需遵循我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則CAS14。第二，網(wǎng)游類電商企業(yè)，其最初主流盈利方式包括按游戲時(shí)長(zhǎng)收費(fèi)和一次性購(gòu)買等，同一款游戲也可能包含多種盈利方式，這導(dǎo)致網(wǎng)游類電商企業(yè)收入的來(lái)源比較復(fù)雜。

　　隨著網(wǎng)絡(luò)游戲的發(fā)展創(chuàng)新，免費(fèi)盈利模式(CSP)成為了國(guó)內(nèi)游戲運(yùn)營(yíng)商選擇的主流盈利方式。CSP模式下網(wǎng)游類電商企業(yè)的收入來(lái)源主要是游戲玩家花費(fèi)法定貨幣兌換虛擬貨幣。第三，團(tuán)購(gòu)類電商企業(yè)，這類企業(yè)主要業(yè)務(wù)模式有兩種：一是團(tuán)購(gòu)實(shí)物，顧客在團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站上選擇需要的商品提交團(tuán)購(gòu)訂單并進(jìn)行網(wǎng)上支付，商家將商品通過(guò)物流公司送達(dá)指定收貨地;二是團(tuán)購(gòu)電子券，用途是在餐飲、美容、健身等服務(wù)行業(yè)消費(fèi)，消費(fèi)者在團(tuán)購(gòu)網(wǎng)站選定商家服務(wù)并網(wǎng)上支付，隨后消費(fèi)者可以通過(guò)電子券進(jìn)店消費(fèi)。團(tuán)購(gòu)類電商企業(yè)收入來(lái)源于間接銷售商品或提供服務(wù)。

　　四、電商企業(yè)收入確認(rèn)與計(jì)量問題分析

　　(一)自營(yíng)類企業(yè)收入確認(rèn)存在的問題

　　1、難以判斷是否以銷售總額進(jìn)行收入確認(rèn)。企業(yè)的銷售模式直接影響了銷售收入的確認(rèn)金額。企業(yè)在直接銷售或視同買斷時(shí)，應(yīng)將銷售商品的貨款確認(rèn)為銷售收入;在一般受托代銷時(shí)，電商企業(yè)收入確認(rèn)的金額是收取的手續(xù)費(fèi)或者貨款扣除支付給供應(yīng)商的那部分。因此對(duì)銷售模式的正確判斷是收入確認(rèn)的前提。其中困難在于：一是因?yàn)殡娚唐髽I(yè)和供應(yīng)商通常不簽訂受托代銷合同;二是在電子商務(wù)環(huán)境下，商品實(shí)物流轉(zhuǎn)過(guò)程被縮減了，商品可以直接從供應(yīng)商處發(fā)出和退回，實(shí)現(xiàn)零庫(kù)存。所以，僅根據(jù)商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移或能否將商品退還給供應(yīng)商來(lái)判定電商企業(yè)銷售模式是不夠全面的，應(yīng)重新定義區(qū)分電商企業(yè)銷售模式的標(biāo)準(zhǔn)。

　　2、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不一致。銷售退回會(huì)引起收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)發(fā)生變化。銷售退回包括質(zhì)量、品種不符合要求等原因發(fā)生的退貨和顧客主觀原因發(fā)生的退貨。其中，由商品質(zhì)量、品種不符合要求而發(fā)生的退貨是電商企業(yè)可以控制的。電商企業(yè)能否合理預(yù)估退貨率決定了收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，這方面規(guī)定的空白可能使電商企業(yè)存在舞弊的可能。退貨率的預(yù)估沒有規(guī)范的方法，是否可以將主觀原因產(chǎn)生的退貨率和商品本身原因產(chǎn)生的退貨率分開計(jì)算值得商榷。顧客主觀原因產(chǎn)生的退貨率可以根據(jù)顧客源的大數(shù)據(jù)計(jì)算得出，而商品本身引起的退貨率要區(qū)分不同生產(chǎn)商、不同質(zhì)量等分別計(jì)算。

　　(二)網(wǎng)游類企業(yè)收入確認(rèn)計(jì)量存在的問題

　　1、虛擬貨幣收入確認(rèn)計(jì)量不規(guī)范。對(duì)于正常銷售虛擬貨幣的收入確認(rèn)沒有一個(gè)規(guī)范的模式。有些企業(yè)將兌換的“虛擬道具”視為服務(wù);另一些企業(yè)將其看作商品。此次研究認(rèn)為將虛擬道具視為商品的收入確認(rèn)方式不合理，違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制和及時(shí)性原則：第一，虛擬道具不同于普通的商品。普通商品只要消費(fèi)者確認(rèn)收貨并對(duì)商品滿意，企業(yè)就完成了自己的履約義務(wù)。但是虛擬道具只有被使用時(shí)，玩家才擁有了道具服務(wù)的控制權(quán)。第二，多種多樣的游戲虛擬道具決定了電商企業(yè)履行義務(wù)的時(shí)間和周期不同。游戲道具分為一次性的、可以周期性使用的和永久使用的。雖然玩家購(gòu)買道具并且獲得了使用道具的權(quán)利，但企業(yè)并未履行完自己的義務(wù)，所以此時(shí)一次性確認(rèn)收入是不合理的。

　　2、獎(jiǎng)勵(lì)的虛擬貨幣的會(huì)計(jì)處理。獎(jiǎng)勵(lì)的虛擬貨幣是否需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理是目前還存在分歧的一個(gè)問題，大多數(shù)不做處理的網(wǎng)游類電商企業(yè)有以下理由：第一，通常企業(yè)發(fā)放的獎(jiǎng)勵(lì)貨幣不會(huì)帶來(lái)直接收入;第二，有些獎(jiǎng)勵(lì)的虛擬貨幣是玩家購(gòu)買虛擬商品時(shí)的贈(zèng)品，雖然此時(shí)有相關(guān)收入，但是玩家之后是否消費(fèi)虛擬貨幣、消費(fèi)多少都很難確定，所以獎(jiǎng)勵(lì)部分的虛擬貨幣為企業(yè)帶來(lái)的收入金額難以計(jì)量。

　　3、虛擬貨幣沉淀收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不明確。在網(wǎng)游類電商企業(yè)實(shí)際運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，時(shí)常發(fā)生玩家擁有的虛擬貨幣長(zhǎng)時(shí)間不做兌換的情況，被稱作虛擬貨幣的沉淀。這部分虛擬貨幣是企業(yè)的一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)，然而履行時(shí)間未知。對(duì)于虛擬貨幣沉淀的處理方法也有很多種：一部分網(wǎng)游類企業(yè)認(rèn)為虛擬貨幣沉淀金額不大可以不做會(huì)計(jì)處理，但這不符合實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，因?yàn)殚L(zhǎng)期未兌換的虛擬貨幣的相關(guān)收入已經(jīng)流入企業(yè)。另一部分網(wǎng)游類電商企業(yè)認(rèn)為，可以在沉淀的虛擬貨幣被兌換的可能性很小時(shí)確認(rèn)收入，但是目前尚沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量虛擬貨幣被兌換的可能性大小。

　　(三)團(tuán)購(gòu)類企業(yè)收入確認(rèn)計(jì)量存在的問題

　　1、收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不明確。團(tuán)購(gòu)類企業(yè)收取手續(xù)費(fèi)，交易的是實(shí)物商品或者是電子券提供的服務(wù)，這兩類交易都可能發(fā)生銷售退回的情況。第一，電子商券提供服務(wù)的特殊性。電子券與實(shí)物商品不同，實(shí)物商品的收入確認(rèn)時(shí)間即顧客確認(rèn)收貨時(shí)間是商家可以估計(jì)的;但電子券的使用時(shí)間更依賴于顧客的主觀想法，企業(yè)不易估計(jì)，但也有一部分電子券是有規(guī)定的使用時(shí)間的。第二，銷售退回對(duì)團(tuán)購(gòu)類電商企業(yè)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的影響。實(shí)物商品的銷售一般會(huì)提前說(shuō)明退貨期限，但電子券的銷售退回期限更不確定一些，這就要看團(tuán)購(gòu)類電商企業(yè)對(duì)退貨率是否有合理的預(yù)估。

　　2、收入應(yīng)該采取何種核算方法。團(tuán)購(gòu)類電商企業(yè)的收入確認(rèn)金額有兩種核算方法，一種是將手續(xù)費(fèi)或凈額確認(rèn)為收入;另一種是將收到的顧客支付的全部貨款確認(rèn)為收入。在商家提供服務(wù)或退款期已滿時(shí)確認(rèn)收入，此時(shí)發(fā)生退貨的貨款已經(jīng)退回，不需要再預(yù)估退貨率和扣除可能退貨的金額;另一類企業(yè)的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)是顧客下單或取得電子券時(shí)，但顧客取得電子商券后，仍有可能發(fā)生退款不消費(fèi)的情況，所以這類企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)要將預(yù)估退貨率計(jì)算出的部分扣除。

　　五、電商企業(yè)收入確認(rèn)與計(jì)量相關(guān)建議

　　(一)針對(duì)自營(yíng)類企業(yè)收入確認(rèn)問題

　　1、判斷首要義務(wù)人和代理人。對(duì)于自營(yíng)類電商企業(yè)難以判斷是否以銷售總額確認(rèn)收入的問題，最有效處理方法就是判斷電商企業(yè)是首要義務(wù)人還是代理人。在轉(zhuǎn)讓前擁有相關(guān)商品控制權(quán)的電商企業(yè)，說(shuō)明該企業(yè)是首要義務(wù)人;若電商企業(yè)在商品轉(zhuǎn)讓前并未擁有控制權(quán)，那么該企業(yè)的身份是代理人。身為首要義務(wù)人的電商企業(yè)應(yīng)當(dāng)以銷售總額確認(rèn)收入;身為代理人的電商企業(yè)則要用銷售總額減去支付給商品供應(yīng)商的剩余凈值或者有合約規(guī)定的手續(xù)費(fèi)用，進(jìn)行收入確認(rèn)。

　　2、根據(jù)支付方式確定收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。

　　(1)第三方支付方式。第三方支付方式，是指在第三方擔(dān)保下買方向賣方交付貨款的網(wǎng)上支付形式。有三個(gè)時(shí)點(diǎn)：第一個(gè)時(shí)點(diǎn)是顧客將貨款支付給第三方;第二個(gè)時(shí)點(diǎn)是電商企業(yè)在收到第三方的收款通知后發(fā)出貨物;第三個(gè)時(shí)點(diǎn)是顧客簽收商品，第三方接到通知后將貨款交付電商企業(yè)。只有在第三個(gè)時(shí)點(diǎn)，電商企業(yè)完全履行了義務(wù)且享有收款的權(quán)利，滿足收入確認(rèn)條件可以確認(rèn)收入。

　　(2)付款發(fā)貨支付方式。付款發(fā)貨是指買方選定商品后，直接將貨款支付進(jìn)賣方的賬戶，賣方收到貨款即安排發(fā)貨，買方收到貨物表示交易完成。在付款發(fā)貨的支付方式下，一些規(guī)模不大、經(jīng)營(yíng)不甚規(guī)范的電商企業(yè)在收到貨款時(shí)就確認(rèn)收入，但此時(shí)并不滿足收入確認(rèn)條件，電商企業(yè)沒有履行完義務(wù)，收到的只是顧客的預(yù)付賬款，所以應(yīng)該在顧客確認(rèn)收貨且對(duì)商品無(wú)異議時(shí)確認(rèn)收入。

　　(3)貨到付款支付方式。貨到付款就是買家在收到商品且對(duì)商品滿意時(shí)才支付貨款的支付方式。在顧客確認(rèn)收入時(shí)，商品所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移到顧客身上，電商企業(yè)完全履行了義務(wù)且有權(quán)收款，應(yīng)當(dāng)在此時(shí)進(jìn)行收入確認(rèn)。

　　(二)針對(duì)網(wǎng)游類企業(yè)收入確認(rèn)計(jì)量問題

　　1、轉(zhuǎn)移控制權(quán)。正常銷售的虛擬商品的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)需要根據(jù)虛擬商品的控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移來(lái)判斷。根據(jù)虛擬道具的不同種類區(qū)別處理：對(duì)于一次性虛擬道具，只需在玩家使用道具時(shí)確認(rèn)收入;對(duì)于可以多次使用的道具，企業(yè)要在玩家第一次使用道具時(shí)根據(jù)可使用次數(shù)分配收入，直到道具最后一次使用，收入將全額確認(rèn);對(duì)于有時(shí)間限制的道具，在道具生效時(shí)開始，按時(shí)間分配收入，到期時(shí)收入將全額確認(rèn);對(duì)于永久的虛擬道具，從道具生效開始，在玩家的預(yù)估活躍期間分配。

　　2、拆分不同履約義務(wù)。對(duì)于獎(jiǎng)勵(lì)的虛擬貨幣，有兩種不同的情況，一種是玩家消費(fèi)的贈(zèng)品，另一種是沒有直接經(jīng)濟(jì)利益流入的獎(jiǎng)勵(lì)貨幣。兩種獎(jiǎng)勵(lì)貨幣處理方法不同：第一種應(yīng)當(dāng)將相關(guān)收入在玩家直接購(gòu)買的服務(wù)和獎(jiǎng)勵(lì)的貨幣間分配;第二種雖然沒有直接經(jīng)濟(jì)利益的流入，但是玩家也是要付出時(shí)間、經(jīng)驗(yàn)或達(dá)成某些成就才可以獲得的，所以應(yīng)該在玩家為達(dá)到目標(biāo)做出行動(dòng)時(shí)開始，按時(shí)間分?jǐn)偑?jiǎng)勵(lì)的虛擬貨幣，在此期間玩家的消費(fèi)也應(yīng)確認(rèn)為提供獎(jiǎng)勵(lì)貨幣帶來(lái)的收入。

　　3、合理預(yù)估履約可能性。當(dāng)遇到不用立即履行義務(wù)的虛擬商品時(shí)，企業(yè)要合理預(yù)估履約的可能性。這要求企業(yè)對(duì)玩家參與游戲的時(shí)間作出分析，判斷企業(yè)履約的可能性大小。根據(jù)企業(yè)對(duì)玩家的分析和經(jīng)驗(yàn)，當(dāng)玩家具體多長(zhǎng)時(shí)間未登錄游戲時(shí)，將虛擬商品判定為履約可能極低，此時(shí)確認(rèn)收入。

　　(三)針對(duì)團(tuán)購(gòu)類企業(yè)收入確認(rèn)計(jì)量問題

　　1、義務(wù)的實(shí)質(zhì)性完成。團(tuán)購(gòu)電商企業(yè)的義務(wù)是為商戶提供代理服務(wù)，顧客團(tuán)購(gòu)電子券時(shí)預(yù)定了資產(chǎn)的控制權(quán)，只有當(dāng)顧客使用團(tuán)購(gòu)平臺(tái)的消費(fèi)券去消費(fèi)且付款后，團(tuán)購(gòu)類企業(yè)作為代理商的義務(wù)才履行完畢。此時(shí)，相關(guān)資產(chǎn)的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，商戶有向團(tuán)購(gòu)類電商企業(yè)支付手續(xù)費(fèi)的義務(wù)，企業(yè)收到手續(xù)費(fèi)并確認(rèn)收入。

　　2、明晰代理人地位。團(tuán)購(gòu)類企業(yè)判斷自身是主要義務(wù)人還是代理人的依據(jù)是其在轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有相關(guān)商品的控制權(quán)。如果企業(yè)是在取得商品控制權(quán)后又轉(zhuǎn)讓給客戶，那么就說(shuō)明企業(yè)取得了轉(zhuǎn)讓前的相關(guān)控制權(quán)。3、采用凈額法進(jìn)行收入核算。在提供團(tuán)購(gòu)電子商券服務(wù)時(shí)，團(tuán)購(gòu)類電商企業(yè)在提供服務(wù)之前沒有相關(guān)服務(wù)的控制權(quán)，服務(wù)顧客這項(xiàng)義務(wù)是商家履行的。團(tuán)購(gòu)類電商企業(yè)身為交易的代理人應(yīng)當(dāng)用凈額法確認(rèn)收入，收入的確認(rèn)金額是與商家約定的手續(xù)費(fèi)或者是顧客支付價(jià)款扣除企業(yè)支付給商家的剩余部分凈值。

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　　作者：宋帥劉潔

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