海南自由貿(mào)易港銷售稅制度研究

　　摘要：科學(xué)合理的稅費(fèi)制度對(duì)于海南自由貿(mào)易港發(fā)展具有至關(guān)重要的作用。行將啟動(dòng)的簡(jiǎn)并增值稅、消費(fèi)稅、車輛購(gòu)置稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加等稅費(fèi)以及已經(jīng)啟動(dòng)的在貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)征收銷售稅的稅制改革是實(shí)現(xiàn)海南自由貿(mào)易港稅制設(shè)計(jì)目標(biāo)的重要舉措。海南自由貿(mào)易港銷售稅宜采取“窄稅基、高稅率”的設(shè)計(jì)思路。銷售稅征收宜根據(jù)不同應(yīng)稅商品的交易特點(diǎn)采取相應(yīng)的征管措施。務(wù)及其他相關(guān)部門還可利用“信用管稅”的手段引導(dǎo)納稅人依法誠(chéng)信納稅。通過建立統(tǒng)一的信息平臺(tái)現(xiàn)各部門之間的信息共享并全面和準(zhǔn)確地保存納稅人的收支情況和納稅信用記錄。

　　[關(guān)鍵詞]海南自由貿(mào)易港稅收制度銷售稅

　　2020年6月1日，中共中央、國(guó)務(wù)院印發(fā)了《海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案》(以下簡(jiǎn)稱《總體方案》)，《總體方案》在2025年之前的重點(diǎn)任務(wù)中，明確提出要“在全島封關(guān)運(yùn)作的同時(shí)，依法將現(xiàn)行增值稅、消費(fèi)稅、車輛購(gòu)置稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加等稅費(fèi)進(jìn)行簡(jiǎn)并(以下簡(jiǎn)稱“簡(jiǎn)并五項(xiàng)稅費(fèi)”)，啟動(dòng)在貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)征收銷售稅相關(guān)工作”，2021年6月10日全國(guó)人大常委會(huì)通過的《中華人民共和國(guó)海南自由貿(mào)易港法》對(duì)此也作出了相應(yīng)的規(guī)定。

　　海南自由貿(mào)易港(以下簡(jiǎn)稱“海南自貿(mào)港”)簡(jiǎn)并五項(xiàng)稅費(fèi)并開征銷售稅的必要性以及如何科學(xué)設(shè)計(jì)銷售稅制度等問題，是海南自貿(mào)港稅制建設(shè)的一個(gè)重要內(nèi)容，值得深入研究和探討。截至目前，有關(guān)海南自由貿(mào)易港銷售稅研究的文獻(xiàn)并不是很多。蘭雙萱認(rèn)為，海南自由貿(mào)易港銷售稅與內(nèi)地增值稅若適用不同征稅范圍、稅率，則無法正常銜接，銷售稅與現(xiàn)行增值稅在課稅對(duì)象、課稅主體、稅率、組織收入的結(jié)果上應(yīng)保持一致。[1]

　　張?jiān)迫A、何瑩美認(rèn)為，銷售稅應(yīng)堅(jiān)持消費(fèi)地原則，對(duì)海南自由貿(mào)易港內(nèi)零售環(huán)節(jié)的應(yīng)稅貨物和服務(wù)課征，購(gòu)買方為納稅義務(wù)人，銷售方為代收代繳義務(wù)人，征稅范圍與現(xiàn)行增值稅保持一致，并針對(duì)不同類別的商品設(shè)置不同的稅率;在征管方面，應(yīng)對(duì)港內(nèi)的經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行全面且嚴(yán)格的銷售稅注冊(cè)登記，通過制定詳細(xì)的經(jīng)營(yíng)記錄制度、減少現(xiàn)金支付、普及稅控機(jī)等措施防范銷售稅征管風(fēng)險(xiǎn)。[2]

　　許生、張霞認(rèn)為，保持海南全省財(cái)政收支均衡可能需要較高的銷售稅稅率，新設(shè)立的銷售稅所能組織的稅收收入應(yīng)至少能夠彌補(bǔ)“簡(jiǎn)并五項(xiàng)稅費(fèi)”的損失，海南自貿(mào)港銷售稅的最終稅率難以低于兩位數(shù);銷售稅是在商品和勞務(wù)的最終銷售環(huán)節(jié)按照零售收入比例課征的一種稅，在征收管理層面操作性不強(qiáng)，由征增值稅改為征銷售稅，在征收方式上由之前增值稅下的“每一環(huán)節(jié)小額征收”轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;最后零售環(huán)節(jié)一次性大額征收”，大大增加了零售環(huán)節(jié)的逃稅風(fēng)險(xiǎn)。

　　另外，由于無法延續(xù)“以票控稅”、買賣雙方交叉稽核等行之有效的稅收管理手段，由增值稅改征銷售稅大大增加了查處偷逃稅款的難度。[3]綜上可見，銷售稅的征收范圍應(yīng)與現(xiàn)行增值稅征收范圍保持一致，并在保持現(xiàn)有流轉(zhuǎn)稅收入規(guī)模的基礎(chǔ)上推算測(cè)定銷售稅的稅率，同時(shí)考慮到了將銷售稅改為零售環(huán)節(jié)征收所產(chǎn)生的稅法遵從度低、零售環(huán)節(jié)逃稅風(fēng)險(xiǎn)高、對(duì)于既可用于消費(fèi)也可用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的貨物重復(fù)征稅等諸多問題，這些問題在稅收征管實(shí)踐中難以有效解決。

　　簡(jiǎn)并五項(xiàng)稅費(fèi)的必要性

　　《總體方案》明確提出了海南自貿(mào)港的稅制設(shè)計(jì)目標(biāo)，即“按照零關(guān)稅、低稅率、簡(jiǎn)稅制、強(qiáng)法治、分階段的原則，逐步建立與高水平自由貿(mào)易港相適應(yīng)的稅收制度”。其中的“簡(jiǎn)稅制”原則，要求海南自貿(mào)港要“結(jié)合我國(guó)稅制改革方向，探索推進(jìn)簡(jiǎn)化稅制。改革稅種制度，降低間接稅比例，實(shí)現(xiàn)稅種結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單科學(xué)、稅制要素充分優(yōu)化、稅負(fù)水平明顯降低、收入歸屬清晰、財(cái)政收支大體均衡”。簡(jiǎn)并五項(xiàng)稅費(fèi)則是實(shí)現(xiàn)海南自貿(mào)港稅制設(shè)計(jì)目標(biāo)的一個(gè)重要舉措，其必要性可從降低宏觀稅負(fù)水平、間接稅比例以及稅收成本三個(gè)方面進(jìn)行分析。

　　1.降低宏觀稅負(fù)水平

　　一般來說，過高的宏觀稅負(fù)水平會(huì)抑制企業(yè)和個(gè)人從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的積極性，因而不利于一個(gè)國(guó)家或地區(qū)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。從稅收實(shí)踐來看，新加坡、中國(guó)香港等自貿(mào)港近年來經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)持續(xù)增長(zhǎng)，人均GDP位居世界前列，與其較低的宏觀稅負(fù)水平密切相關(guān)。

　　新加坡人均GDP從2009年的5.61萬(wàn)新元增長(zhǎng)到2018年的8.64萬(wàn)新元(折合6.40萬(wàn)美元，位居世界第8位)，而10年間的平均宏觀稅負(fù)水平只有15.21%;中國(guó)香港人均GDP從2009年的23.72萬(wàn)港元增長(zhǎng)到2018年的37.87萬(wàn)港元(折合4.85萬(wàn)美元，位居世界第17位)，而10年間的平均宏觀稅負(fù)水平僅為21.41%。①?gòu)谋?可以看出，海南2018年人均GDP為5.26萬(wàn)元，折合約0.77萬(wàn)美元，按IMF2018年世界經(jīng)濟(jì)體人均GDP情況模擬排名，海南大約在80位之后，人均GDP遠(yuǎn)低于中國(guó)香港、新加坡，而平均宏觀稅負(fù)(36.93%)則遠(yuǎn)高于中國(guó)香港、新加坡。海南人均GDP處于較低水平，宏觀稅負(fù)水平較高應(yīng)是一個(gè)重要原因。

　　2018年和2019年海南省各稅種稅收收入及教育費(fèi)附加收入合計(jì)數(shù)分別為1274.11億元、1280.73億元，兩年的增值稅(482.26億元、460.39億元)、消費(fèi)稅(89.61億元、120.88億元)、車輛購(gòu)置稅(21.25億元、19.93億元)、城市維護(hù)建設(shè)稅(32.40億元、30.91億元)和教育費(fèi)附加(15.04億元、14.22億元)等五項(xiàng)稅費(fèi)收入合計(jì)數(shù)分別為640.56億元、646.33億元，①占當(dāng)年稅收收入(含教育費(fèi)附加)總額的比重分別為50.28%、50.47%，占當(dāng)年GDP的比重分別為13.04%、12.17%。從數(shù)據(jù)來看，增值稅等五項(xiàng)稅費(fèi)收入占稅收收入總額、GDP的比重均較大，所以簡(jiǎn)并上述五項(xiàng)稅費(fèi)對(duì)于降低宏觀稅負(fù)水平將會(huì)產(chǎn)生重要影響。

　　如果五項(xiàng)稅費(fèi)簡(jiǎn)并為銷售稅后，銷售稅的稅收收入規(guī)模大致與增值稅相當(dāng)，那么按照2018年和2019年的數(shù)據(jù)測(cè)算，兩年宏觀稅負(fù)水平將分別降低3.22%、3.50%，簡(jiǎn)并稅費(fèi)后的宏觀稅負(fù)水平分別為32.54%、31.45%，仍遠(yuǎn)高于新加坡和中國(guó)香港的宏觀稅負(fù)水平;如果五項(xiàng)稅費(fèi)簡(jiǎn)并為銷售稅后，銷售稅的稅收收入規(guī)模大致與消費(fèi)稅相當(dāng)，那么按照2018年和2019年的數(shù)據(jù)測(cè)算，兩年宏觀稅負(fù)水平將分別降低11.22%、9.90%，簡(jiǎn)并稅費(fèi)后的宏觀稅負(fù)水平分別為24.54%、25.05%，與新加坡和中國(guó)香港的宏觀稅負(fù)水平將會(huì)比較接近。

　　2.降低間接稅比例

　　關(guān)于直接稅和間接稅，通常依據(jù)兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行區(qū)分:一是以稅負(fù)能否轉(zhuǎn)嫁為標(biāo)準(zhǔn)，即凡是稅負(fù)不能或者難以轉(zhuǎn)嫁的稅種為直接稅，凡是稅負(fù)能夠或者容易轉(zhuǎn)嫁的稅種為間接稅。二是以征稅所依據(jù)的信息類別為標(biāo)準(zhǔn)，凡是基于納稅人個(gè)體信息課征的稅種為直接稅，凡是基于交易信息課征的稅種為間接稅。[4]一個(gè)稅種的稅負(fù)是否難以轉(zhuǎn)嫁不僅缺乏準(zhǔn)確的標(biāo)準(zhǔn)，轉(zhuǎn)嫁的難易程度也會(huì)隨要素相對(duì)稀缺性的變化而變化。[5]

　　因此，以稅負(fù)能否轉(zhuǎn)嫁為標(biāo)準(zhǔn)來區(qū)分直接稅和間接稅在實(shí)踐中難以準(zhǔn)確界定。本文認(rèn)為，以征稅所依據(jù)的信息類別為標(biāo)準(zhǔn)來區(qū)分直接稅和間接稅更為有效。按照這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，五項(xiàng)稅費(fèi)都是基于交易信息課征的間接稅或具有間接稅性質(zhì)的非稅收入，因此，簡(jiǎn)并五項(xiàng)稅費(fèi)的實(shí)質(zhì)就是簡(jiǎn)并間接稅。簡(jiǎn)并的目的并非僅僅是減少稅費(fèi)種類的數(shù)量，更重要的是要降低間接稅比例，原因主要有兩個(gè)方面:

　　第一，降低間接稅比例是自貿(mào)港建設(shè)的必然要求。在以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)條件下，商品的市場(chǎng)價(jià)格往往包含較多的稅收，因而通常要高于以直接稅為主體稅制結(jié)構(gòu)條件下的市場(chǎng)價(jià)格，不利于商品的自由流通。

　　此外，由于不同商品的價(jià)格彈性通常并不相同，所以間接稅在不同商品流轉(zhuǎn)過程中的轉(zhuǎn)嫁程度往往也不相同，這就造成了市場(chǎng)在配置資源過程中商品價(jià)格的結(jié)構(gòu)性扭曲，從而影響資源的有效配置。自貿(mào)港的經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)踐表明，低比例間接稅稅制結(jié)構(gòu)有利于商品交易從而實(shí)現(xiàn)貿(mào)易自由化，有利于充分發(fā)揮市場(chǎng)在資源配置中的決定性作用。

　　例如，中國(guó)香港稅制以利得稅、薪俸稅等直接稅為主體，間接稅的征稅對(duì)象僅僅包括酒類、煙草、碳?xì)溆�、甲醇等四類�?yīng)課稅品以及車輛(以車輛首次登記稅方式征收);新加坡稅制以公司所得稅、個(gè)人所得稅等直接稅為主，間接稅主要包括貨物勞務(wù)稅和僅對(duì)石油、酒類、煙類和機(jī)動(dòng)車輛等四類進(jìn)口商品征收的關(guān)稅，貨物勞務(wù)稅的征稅對(duì)象雖然包括所有貨物和勞務(wù)，但在國(guó)內(nèi)8個(gè)自由貿(mào)易區(qū)內(nèi)則不征收。

　　第二，間接稅會(huì)進(jìn)一步擴(kuò)大貧富差距。由于稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁使間接稅稅負(fù)在一定程度上最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，邊際消費(fèi)傾向遞減規(guī)律的作用又使得人們消費(fèi)的增加通常會(huì)小于其收入的增加，因而高收入者的間接稅負(fù)擔(dān)比率(消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的間接稅占其收入的比重)通常會(huì)低于低收入者，即間接稅具有累退性，在一般生活必需品消費(fèi)方面更是如此。間接稅的累退性會(huì)對(duì)收入分配產(chǎn)生逆向調(diào)節(jié)作用，使貧富差距進(jìn)一步擴(kuò)大。

　　此外，目前海南自貿(mào)港實(shí)行對(duì)高端、緊缺人才來源于海南自貿(mào)港的綜合所得和經(jīng)營(yíng)所得實(shí)際稅負(fù)超過15%的部分予以免征的個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策，這對(duì)于吸引高端人才和緊缺人才來海南創(chuàng)業(yè)固然重要，但同時(shí)也削弱了個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能。在此情況下，如果具有逆向調(diào)節(jié)收入分配作用的間接稅比例過高并與調(diào)節(jié)收入分配功能受到削弱的個(gè)人所得稅政策效應(yīng)疊加，那么稅收調(diào)節(jié)收入分配的功能將大大削弱，貧富兩極分化將進(jìn)一步加劇。

　　3.降低稅收成本

　　簡(jiǎn)并五項(xiàng)稅費(fèi)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本和納稅人的納稅成本都將大幅降低，這將有利于營(yíng)造便利化、國(guó)際化、法治化的稅收營(yíng)商環(huán)境。在一個(gè)國(guó)家(地區(qū))的稅收制度體系中，如果稅種的數(shù)量過多，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管工作量相對(duì)就會(huì)比較大，征稅成本就會(huì)比較高。對(duì)納稅人而言，其辦理涉稅事項(xiàng)需要投入較多的人力、財(cái)力、物力，納稅成本相應(yīng)也會(huì)比較高。所以，稅種數(shù)量過多不利于構(gòu)建便利化的稅收營(yíng)商環(huán)境。

　　從橫向比較來看，與中國(guó)香港、新加坡、迪拜等國(guó)際著名自由貿(mào)易港相比，我國(guó)現(xiàn)行稅制體系的稅種數(shù)量(18個(gè))遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于中國(guó)香港、新加坡、迪拜稅制體系的稅種數(shù)量(分別為9個(gè)、8個(gè)、6個(gè))。因此，稅種數(shù)量過多不利于構(gòu)建國(guó)際化的稅收營(yíng)商環(huán)境。當(dāng)由于稅種數(shù)量過多而增加的納稅成本超過納稅人的承受能力時(shí)，納稅人很有可能會(huì)選擇偷逃稅等稅收違法行為。因此，簡(jiǎn)并五項(xiàng)稅費(fèi)后稅收成本的降低，將有利于營(yíng)造便利化、國(guó)際化、法治化的稅收營(yíng)商環(huán)境。

　　(一)開征銷售稅的必要性

　　自貿(mào)港通常實(shí)行以直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，但出于引導(dǎo)消費(fèi)傾向、保護(hù)生態(tài)環(huán)境等目的，往往也會(huì)對(duì)少數(shù)商品征收間接稅。因此，為實(shí)現(xiàn)特定目的，海南自貿(mào)港也需要在簡(jiǎn)并五項(xiàng)稅費(fèi)后對(duì)一定范圍內(nèi)的商品征收間接稅。間接稅大體可選擇增值稅、消費(fèi)稅、銷售稅等三種模式。如果征收增值稅，那么為了保證抵扣鏈條的完整性，征稅范圍通常應(yīng)為所有商品。

　　按照稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁理論，增值稅隨商品流轉(zhuǎn)在一定程度上轉(zhuǎn)嫁給了最終消費(fèi)者，因而提高了所有商品最終消費(fèi)環(huán)節(jié)的銷售價(jià)格，這將導(dǎo)致海南自貿(mào)港在旅游消費(fèi)領(lǐng)域的競(jìng)爭(zhēng)方面處于劣勢(shì)，不利于國(guó)際旅游消費(fèi)中心的建設(shè)和發(fā)展。同時(shí)，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的存在，容易造成增值稅稅負(fù)的地區(qū)轉(zhuǎn)移，導(dǎo)致稅收歸屬地與稅負(fù)歸屬地不一致、地區(qū)之間稅收收入分配不合理的結(jié)果。此外，如果不對(duì)特定商品設(shè)計(jì)特別稅率，那么增值稅將無法實(shí)現(xiàn)對(duì)特定商品的特殊調(diào)節(jié)功能;如果對(duì)特定商品設(shè)計(jì)特別稅率，那么更多檔次的稅率將使增值稅制變得更為復(fù)雜。如果征收消費(fèi)稅，那么由于現(xiàn)行消費(fèi)稅多是在生產(chǎn)(進(jìn)口)環(huán)節(jié)征收，同樣容易造成消費(fèi)稅稅負(fù)的地區(qū)轉(zhuǎn)移，導(dǎo)致稅收歸屬地與稅負(fù)歸屬地不一致、地區(qū)之間稅收收入分配不合理的結(jié)果。

　　此外，由于現(xiàn)行消費(fèi)稅的征收范圍包含了高檔化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇等高檔消費(fèi)品，所以會(huì)對(duì)高檔消費(fèi)品的消費(fèi)產(chǎn)生一定的抑制效應(yīng)，不利于海南自貿(mào)港國(guó)際旅游消費(fèi)中心戰(zhàn)略定位的實(shí)現(xiàn)。如果海南自貿(mào)港在零售環(huán)節(jié)對(duì)一定范圍內(nèi)的少數(shù)商品征收銷售稅，那么，一是能夠大幅降低稅負(fù)水平和間接稅比例，二是有助于海南自貿(mào)港戰(zhàn)略定位、特別是國(guó)際旅游消費(fèi)中心戰(zhàn)略定位的實(shí)現(xiàn)，三是由于零售環(huán)節(jié)銷售稅的征收地與消費(fèi)行為發(fā)生地通常是一致的，所以在很大程度上還能夠解決稅收歸屬地與稅負(fù)歸屬地不一致、地區(qū)之間稅收收入分配不合理的問題。

　　(二)海南自貿(mào)港銷售稅設(shè)計(jì)原則

　　1.符合海南自貿(mào)港的戰(zhàn)略定位國(guó)家賦予海南建設(shè)以全面深化改革開放試驗(yàn)區(qū)、國(guó)家生態(tài)文明試驗(yàn)區(qū)、國(guó)際旅游消費(fèi)中心和國(guó)家重大戰(zhàn)略服務(wù)保障區(qū)的戰(zhàn)略定位，這四個(gè)戰(zhàn)略定位即是海南自貿(mào)港建設(shè)和發(fā)展的目標(biāo)和方向。所以，海南自貿(mào)港銷售稅的設(shè)計(jì)也必須符合上述戰(zhàn)略定位。全面深化改革開放試驗(yàn)區(qū)的戰(zhàn)略定位要求海南自貿(mào)港必須實(shí)行更加開放的自由貿(mào)易政策，除了實(shí)行“零關(guān)稅”以消除關(guān)稅壁壘之外，還應(yīng)消除較重的國(guó)內(nèi)流轉(zhuǎn)稅這一非關(guān)稅壁壘。

　　為此，海南自貿(mào)港銷售稅應(yīng)設(shè)計(jì)為一種稅負(fù)較輕的流轉(zhuǎn)稅，即可在“寬稅基、低稅率”和“窄稅基、高稅率”兩種設(shè)計(jì)思路中進(jìn)行選擇。國(guó)家生態(tài)文明試驗(yàn)區(qū)的戰(zhàn)略定位則要求海南自貿(mào)港銷售稅應(yīng)當(dāng)對(duì)生產(chǎn)或消費(fèi)中會(huì)破壞生態(tài)環(huán)境的商品課以重稅。國(guó)際旅游消費(fèi)中心的戰(zhàn)略定位要求海南自貿(mào)港必須在旅游消費(fèi)領(lǐng)域具備足夠的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，與此相應(yīng)的商品價(jià)格也必須具備足夠的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

　　為此，海南自貿(mào)港銷售稅應(yīng)當(dāng)對(duì)絕大多數(shù)商品實(shí)行零稅率，從而使其以較低的不含稅價(jià)格流轉(zhuǎn)至最終消費(fèi)環(huán)節(jié)。國(guó)家重大戰(zhàn)略服務(wù)保障區(qū)的戰(zhàn)略定位則要求海南自貿(mào)港銷售稅對(duì)與海洋強(qiáng)國(guó)、軍民融合發(fā)展等重大戰(zhàn)略相關(guān)的貨物、服務(wù)等商品實(shí)行低稅率甚至是零稅率，以更好地為國(guó)家重大戰(zhàn)略提供服務(wù)保障。

　　2.借鑒國(guó)際自貿(mào)港經(jīng)驗(yàn)由于商品稅對(duì)商品流通和貿(mào)易自由具有一定的阻礙作用，因此，自貿(mào)港商品稅的征收范圍普遍較小。前已述及，中國(guó)香港地區(qū)商品稅的征收范圍僅涉及酒類、煙草、碳?xì)溆汀⒓状家约败囕v等少數(shù)商品;新加坡關(guān)稅的征收范圍僅涉及石油、酒類、煙類和機(jī)動(dòng)車輛等四類商品，貨物勞務(wù)稅的征稅對(duì)象雖然包括所有貨物和勞務(wù)，但新加坡并非是全域自貿(mào)港，其在國(guó)內(nèi)的8個(gè)自由貿(mào)易區(qū)內(nèi)則不征收貨物勞務(wù)稅。因此，借鑒國(guó)際自貿(mào)港的經(jīng)驗(yàn)做法，作為簡(jiǎn)并稅費(fèi)后僅有的商品稅，海南自貿(mào)港銷售稅應(yīng)只對(duì)少數(shù)限制消費(fèi)類商品征收，對(duì)于絕大多數(shù)商品則應(yīng)實(shí)行零稅率。

　　3.符合海南自貿(mào)港的稅制設(shè)計(jì)目標(biāo)銷售稅是海南自貿(mào)港稅制體系中的一個(gè)重要稅種，因此，銷售稅的設(shè)計(jì)不能偏離海南自貿(mào)港的稅制設(shè)計(jì)目標(biāo)。稅制設(shè)計(jì)目標(biāo)中的“簡(jiǎn)稅制”原則所提出的“降低間接稅比例”和“稅負(fù)水平明顯降低”要求，決定了銷售稅的收入規(guī)模不能過大。因此，銷售稅只能在“寬稅基、低稅率”和“窄稅基、高稅率”兩種設(shè)計(jì)思路中進(jìn)行選擇。

　　海南自貿(mào)港銷售稅構(gòu)成要素根據(jù)以上對(duì)海南自貿(mào)港銷售稅設(shè)計(jì)原則的分析，本文認(rèn)為，“寬稅基、低稅率”設(shè)計(jì)思路雖然在一定程度上能夠?qū)崿F(xiàn)“降低間接稅比例”和“稅負(fù)水平明顯降低”的目標(biāo)，但不利于國(guó)際旅游消費(fèi)中心和國(guó)家生態(tài)文明試驗(yàn)區(qū)戰(zhàn)略定位的實(shí)現(xiàn)，也有悖于國(guó)際自貿(mào)港的成功經(jīng)驗(yàn)，而“窄稅基、高稅率”設(shè)計(jì)思路則能夠全面符合上述設(shè)計(jì)原則的要求。因此，海南自貿(mào)港銷售稅應(yīng)選擇“窄稅基、高稅率”的設(shè)計(jì)思路，具體的構(gòu)成要素設(shè)計(jì)如下。

　　(一)征稅范圍按照上述設(shè)計(jì)原則和設(shè)計(jì)思路，海南自貿(mào)港銷售稅應(yīng)將在生產(chǎn)、消費(fèi)過程中破壞生態(tài)環(huán)境、產(chǎn)生負(fù)外部效應(yīng)的商品(成品油、汽車等)和危害人們身體健康的商品(如煙、酒等)納入征稅范圍，其他商品則應(yīng)予以免稅。對(duì)這些危害身體健康或破壞生態(tài)環(huán)境的商品征收銷售稅，必然增大企業(yè)或個(gè)人生產(chǎn)和消費(fèi)這些商品的成本支出，影響其消費(fèi)決策，使之追求有益于身體健康的生活方式或更為環(huán)保的生產(chǎn)和消費(fèi)方式，有利于經(jīng)濟(jì)的持續(xù)健康增長(zhǎng)。

　　此外，考慮到房地產(chǎn)開發(fā)在一定程度上會(huì)對(duì)生態(tài)環(huán)境造成破壞，例如，房地產(chǎn)在建設(shè)、裝修過程中產(chǎn)生的建筑污染物會(huì)對(duì)地下水、空氣質(zhì)量造成一定的破壞，為開發(fā)房地產(chǎn)進(jìn)行的填海項(xiàng)目會(huì)對(duì)海洋生態(tài)環(huán)境造成負(fù)面影響，所以還應(yīng)將房地產(chǎn)納入銷售稅的征稅范圍。由于海南自貿(mào)港要成為國(guó)際旅游消費(fèi)中心，因而需要實(shí)行鼓勵(lì)消費(fèi)、特別是奢侈品消費(fèi)的流轉(zhuǎn)稅政策，所以銷售稅的征稅范圍不應(yīng)包括化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、高檔手表、高爾夫球及球具等高檔消費(fèi)品。綜上，海南自貿(mào)港銷售稅的征稅范圍應(yīng)限定在煙、酒、成品油、汽車、房地產(chǎn)等商品范圍內(nèi)。

　　(二)納稅環(huán)節(jié)納稅環(huán)節(jié)應(yīng)確定在應(yīng)稅商品的零售環(huán)節(jié)。具體來說，對(duì)于煙、酒、成品油、汽車四類應(yīng)稅商品，銷售方(包括生產(chǎn)商、批發(fā)商和零售商)向具有經(jīng)營(yíng)應(yīng)稅商品資質(zhì)的經(jīng)銷商銷售應(yīng)稅商品不屬于零售環(huán)節(jié)，不征收銷售稅;向不具有經(jīng)營(yíng)應(yīng)稅商品資質(zhì)的單位和個(gè)人銷售應(yīng)稅商品應(yīng)視作零售環(huán)節(jié)，征收銷售稅。具有經(jīng)營(yíng)應(yīng)稅商品資質(zhì)的經(jīng)銷商從海南自貿(mào)港外購(gòu)進(jìn)應(yīng)稅商品不屬于零售環(huán)節(jié)，不征收銷售稅;不具有經(jīng)營(yíng)應(yīng)稅商品資質(zhì)的單位和個(gè)人從海南自貿(mào)港外購(gòu)進(jìn)應(yīng)稅商品應(yīng)視作零售環(huán)節(jié)，征收銷售稅。具有經(jīng)營(yíng)應(yīng)稅商品資質(zhì)的經(jīng)銷商自用應(yīng)稅商品應(yīng)視作零售環(huán)節(jié)，征收銷售稅。為抑制投資、投機(jī)性房地產(chǎn)購(gòu)買，實(shí)現(xiàn)“房子是用來住的、不是用來炒的”功能定位，所有個(gè)人和單位購(gòu)買房地產(chǎn)均應(yīng)視為零售環(huán)節(jié)征收銷售稅。

　　(三)納稅人在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)模越來越大的今天，為避免出現(xiàn)稅收歸屬地與稅負(fù)歸屬地嚴(yán)重不一致的情況，海南自貿(mào)港銷售稅的征收應(yīng)適用目的地原則(或稱“消費(fèi)地原則”)，而不是來源地原則(或稱“生產(chǎn)地原則”)�；�于目的地原則征收銷售稅的觀點(diǎn)認(rèn)為，銷售稅只能在商品的目的地或消費(fèi)地征收，而無需考慮商品的來源地或生產(chǎn)地在何處;基于來源地原則征收銷售稅的觀點(diǎn)認(rèn)為，銷售稅應(yīng)當(dāng)按照商品的來源地或生產(chǎn)地對(duì)銷售者進(jìn)行課稅，而無需考慮商品的目的地或消費(fèi)地在何處。從理論上講，銷售稅是一種消費(fèi)型稅種。如果稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁能夠全部或大部分實(shí)現(xiàn)，那么銷售稅稅負(fù)將完全或主要由最終消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，所以銷售稅收入應(yīng)主要?dú)w屬于最終消費(fèi)行為所在地政府。

　　因此，銷售稅的征收應(yīng)適用目的地原則。但是，適用目的地原則在最終消費(fèi)環(huán)節(jié)征稅的難度通常要高于采用來源地原則在生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)征稅，前者容易造成偷稅漏稅，稅收流失較為嚴(yán)重。如果零售環(huán)節(jié)的銷售方和購(gòu)買方(消費(fèi)者)同屬一地，那么無論是適用來源地原則還是目的地原則，在零售環(huán)節(jié)征收的銷售稅都不會(huì)出現(xiàn)稅收歸屬地與稅負(fù)歸屬地不一致的問題。在這種情況下，出于方便稅收征管的考慮，銷售稅應(yīng)適用來源地原則征收。然而，由于互聯(lián)網(wǎng)交易具有跨地區(qū)、無邊界的特征，因而在通過互聯(lián)網(wǎng)實(shí)現(xiàn)的商品交易中，存在大量的零售商與消費(fèi)者不在同一地區(qū)的情形。

　　在零售商所在地與最終消費(fèi)地偏離的情況下，如果仍然適用來源地原則征收銷售稅，那么銷售稅將按照零售商所在地而不是消費(fèi)者所在地在各地區(qū)之間進(jìn)行分配，就會(huì)出現(xiàn)稅收歸屬地與稅負(fù)歸屬地嚴(yán)重不一致的問題，很可能導(dǎo)致地區(qū)之間稅收收入分配的不合理。因此，銷售稅的稅收管轄權(quán)應(yīng)適用目的地原則為宜。在稅收實(shí)踐中，美國(guó)的銷售稅基于目的地原則征收，以消費(fèi)者為納稅人，同時(shí)，為了提高征管效率，減少稅收流失，以銷售商為代收代繳義務(wù)人。[6]借鑒美國(guó)銷售稅的征管經(jīng)驗(yàn)，海南自貿(mào)港銷售稅原則上應(yīng)以購(gòu)買方為納稅人，以銷售方為代收代繳義務(wù)人。

　　(四)稅率在銷售稅應(yīng)稅商品范圍內(nèi)，為使自貿(mào)港與內(nèi)地市場(chǎng)保持一定程度上的銜接，銷售稅的稅率設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)基于以下兩個(gè)原則:一是海南自貿(mào)港銷售稅應(yīng)稅商品的含稅零售價(jià)格應(yīng)與國(guó)內(nèi)其他地區(qū)同類商品的含增值稅零售價(jià)格大致相當(dāng);二是海南自貿(mào)港銷售稅應(yīng)稅商品的銷售稅稅負(fù)，應(yīng)當(dāng)與國(guó)內(nèi)其他地區(qū)同類商品所負(fù)擔(dān)的增值稅、消費(fèi)稅、車輛購(gòu)置稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加之和大體一致。

　　在零售環(huán)節(jié)銷售稅制度下，商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅收在最終零售環(huán)節(jié)的集中將加大不法分子的逃稅風(fēng)險(xiǎn)，加之“以票控稅”、買賣雙方交叉稽核等稅收管理手段不能有效實(shí)施，使得銷售稅的征收管理難度很大。為此，應(yīng)根據(jù)不同應(yīng)稅商品的交易特點(diǎn)采取相應(yīng)的稅收征管措施。

　　(一)汽車銷售稅征收管理

　　汽車的購(gòu)買方分為兩類:一是不具有汽車銷售資質(zhì)的單位和個(gè)人;二是具有汽車銷售資質(zhì)的經(jīng)銷商。不具有汽車銷售資質(zhì)的單位和個(gè)人購(gòu)進(jìn)汽車需要繳納銷售稅，汽車購(gòu)買方為納稅人，銷售方為代收代繳義務(wù)人。具有汽車銷售資質(zhì)的經(jīng)銷商購(gòu)進(jìn)汽車用于再銷售的不繳納銷售稅;自己使用的則需繳納銷售稅，這時(shí)購(gòu)買方為納稅人，銷售方不再是代收代繳義務(wù)人。由于汽車牌照(汽車號(hào)牌與行駛證的簡(jiǎn)稱)是準(zhǔn)予汽車上路行駛的法定證件，所以汽車要在道路上行駛就必須先到車輛管理部門注冊(cè)登記并申領(lǐng)汽車牌照。因此，汽車銷售稅的征收管理應(yīng)當(dāng)與汽車的注冊(cè)登記和牌照申領(lǐng)結(jié)合起來，即車輛登記注冊(cè)并申領(lǐng)牌照的必要前提是購(gòu)置車輛已辦理銷售稅完稅事宜。為實(shí)施有效的稅收征管，減少稅收流失，銷售稅的納稅申報(bào)流程可根據(jù)購(gòu)買方的不同，分別設(shè)計(jì)為以下兩類:

　　1.購(gòu)買方為不具有汽車銷售資質(zhì)的單位和個(gè)人。首先，汽車經(jīng)銷商向購(gòu)買方銷售汽車時(shí)，要向購(gòu)買方代收銷售稅;其次，經(jīng)銷商將代收的銷售稅向購(gòu)買方汽車使用地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)代繳，例如，�？诘慕�(jīng)銷商向三亞的購(gòu)買方銷售汽車，那么其需要將代收的銷售稅向三亞的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)代繳，并將取得的銷售稅完稅憑證交與購(gòu)買方;最后，購(gòu)買方憑銷售稅完稅憑證及其他相關(guān)憑證，到汽車使用地的車輛管理部門辦理車輛注冊(cè)登記并申領(lǐng)汽車牌照。

　　2.購(gòu)買方為具有汽車銷售資質(zhì)的經(jīng)銷商。

　　經(jīng)銷商購(gòu)進(jìn)汽車用于再銷售的，無需繳納銷售稅。經(jīng)銷商購(gòu)進(jìn)汽車用于自用的，則應(yīng)先向汽車使用地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納銷售稅，然后憑銷售稅完稅憑證及其他相關(guān)憑證，到汽車使用地的車輛管理部門辦理車輛注冊(cè)登記并申領(lǐng)汽車牌照。

　　(二)成品油銷售稅征收管理成品油的購(gòu)買方可分為兩類:一是不具有成品油經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的單位和個(gè)人;二是具有成品油經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的經(jīng)銷商(主要是加油站)。不具有成品油經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的單位和個(gè)人購(gòu)進(jìn)成品油需要繳納銷售稅，購(gòu)買方為納稅人，銷售方為代收代繳義務(wù)人。購(gòu)買行為發(fā)生地應(yīng)視為消費(fèi)行為發(fā)生地，且與銷售行為發(fā)生地一致，因而銷售方應(yīng)向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)代繳。具有成品油經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的經(jīng)銷商購(gòu)進(jìn)成品油通常不繳納銷售稅，但自用成品油則需繳納銷售稅，這時(shí)購(gòu)買方為納稅人，銷售方不再是代收代繳義務(wù)人，購(gòu)買方應(yīng)向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。經(jīng)銷商銷售成品油，必須安裝稅控裝置，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過稅控裝置采集相關(guān)數(shù)據(jù)，進(jìn)行稅收征管，有效防范銷售稅稅收流失。

　　(三)不動(dòng)產(chǎn)銷售稅征收管理前已述及，為抑制投資、投機(jī)性房地產(chǎn)購(gòu)買，所有個(gè)人和單位購(gòu)買房地產(chǎn)均應(yīng)視為零售環(huán)節(jié)征收銷售稅。由于在購(gòu)銷雙方簽訂不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同時(shí)，購(gòu)買方就取得了按照合同約定收取銷售款的權(quán)利，因此，不動(dòng)產(chǎn)銷售稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)當(dāng)是不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同約定的時(shí)間。不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)買方為銷售稅納稅人，銷售方為代收代繳義務(wù)人。為加強(qiáng)不動(dòng)產(chǎn)銷售稅的征收管理，不動(dòng)產(chǎn)交易過程中的權(quán)屬登記、變更事項(xiàng)必須在銷售稅完稅之后方能辦理。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)要與不動(dòng)產(chǎn)管理部門建立信息共享機(jī)制，實(shí)現(xiàn)信息的實(shí)時(shí)傳遞。

　　(四)煙草制品銷售稅征收管理我國(guó)實(shí)行煙草專賣管理，從事煙草制品生產(chǎn)、批發(fā)、零售的企業(yè)或個(gè)人，必須經(jīng)煙草專賣行政管理部門審批并取得煙草專賣許可證后方可進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。生產(chǎn)企業(yè)按照煙草專賣行政管理部門下達(dá)的年生產(chǎn)總量計(jì)劃進(jìn)行生產(chǎn)，然后將煙草制品銷售給批發(fā)企業(yè)，批發(fā)企業(yè)再向零售企業(yè)或個(gè)人進(jìn)行銷售。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)煙草專賣管理這一特點(diǎn)，通過實(shí)現(xiàn)與煙草專賣行政管理部門的信息共享獲取零售企業(yè)或個(gè)人煙草制品的購(gòu)進(jìn)信息，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對(duì)其銷售信息及代收代繳銷售稅情況的監(jiān)管。

　　(五)酒類商品銷售稅征收管理

　　對(duì)酒類商品在零售環(huán)節(jié)開征銷售稅，可能會(huì)產(chǎn)生避稅和電子商務(wù)兩大問題。避稅問題主要表現(xiàn)在，零售商向消費(fèi)者面對(duì)面直接銷售酒類商品(消費(fèi)地與零售商所在地一致)隱瞞銷售收入，未能如實(shí)將代收的銷售稅向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)代繳。對(duì)于避稅問題應(yīng)采取如下征管措施:

　　一是酒類商品零售商必須在相關(guān)部門登記注冊(cè)并取得酒類商品零售經(jīng)營(yíng)資質(zhì)，否則不得從事酒類商品零售業(yè)務(wù)，相關(guān)部門須將登記注冊(cè)信息及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)共享;二是在會(huì)計(jì)核算上，零售商必須將酒類商品銷售收入與其他商品銷售收入分開核算;三是利用大數(shù)據(jù)平臺(tái)，通過監(jiān)控酒類商品生產(chǎn)商、批發(fā)商、零售商之間的交易，從而獲取零售商酒類商品的購(gòu)進(jìn)信息;四是在微信收付、支付寶收付等非現(xiàn)金結(jié)算方式越來越普及的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可通過信息技術(shù)手段獲取零售商的銷售收入，以實(shí)現(xiàn)對(duì)酒類商品銷售稅的有效監(jiān)管。

　　隨著電子商務(wù)的快速發(fā)展，酒類商品的網(wǎng)購(gòu)業(yè)務(wù)將會(huì)越來越普及。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過為網(wǎng)購(gòu)業(yè)務(wù)開發(fā)并安裝相應(yīng)的軟件系統(tǒng)，可實(shí)現(xiàn)對(duì)銷售方、購(gòu)貨方、購(gòu)貨數(shù)量及金額等網(wǎng)購(gòu)業(yè)務(wù)信息的采集，從而根據(jù)目的地原則來征稅，銷售方向購(gòu)貨方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)代收代繳銷售稅，這將是一件很容易的事。

　　除了針對(duì)上述五類應(yīng)稅商品采取差異化的稅收征管措施以外，稅務(wù)及其他相關(guān)部門還可利用“信用管稅”的手段引導(dǎo)納稅人依法誠(chéng)信納稅。通過建立統(tǒng)一的信息平臺(tái)，各部門之間實(shí)現(xiàn)信息共享，全面準(zhǔn)確地保存納稅人的收支情況和納稅信用記錄。如果納稅人出現(xiàn)了稅收領(lǐng)域的失信行為，那么其社會(huì)信用度將會(huì)降低，并將受到稅務(wù)部門及其他政府部門的聯(lián)合懲戒，其經(jīng)濟(jì)和社會(huì)生活將會(huì)受到嚴(yán)重影響。

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