公立醫(yī)院編報政府部門財務(wù)報告的難點與建議

　　摘要：隨著《政府會計制度》的落地實施，政府部門財務(wù)報告編制范圍逐步擴大，公立醫(yī)院將需要編制政府部門財務(wù)報告，這對公立醫(yī)院財務(wù)工作提出了挑戰(zhàn)。為了更好應(yīng)對政府部門財務(wù)報告編制工作，文章梳理公立醫(yī)院在編制政府部門財務(wù)報告過程中可能面臨的困難，尤其對內(nèi)部交易抵銷工作中存在的困難進行詳細分析，并提出相關(guān)建議，旨在為公立醫(yī)院財務(wù)人員編制政府部門財務(wù)報告提供參考。

　　關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院 政府會計制度 政府部門財務(wù)報告 權(quán)責發(fā)生制 抵銷

　　“建立權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”是黨的十八屆三中全會提出的一項財政改革重要戰(zhàn)略部署，是國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要制度基礎(chǔ)。權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度通過利用各級政府財政部門編制的財務(wù)報表，全面準確確認、計量、完整清晰披露政府財務(wù)“家底”，監(jiān)控政府債務(wù)規(guī)模，客觀反映政府成本費用，科學評價政府運營績效，為有效配置政府資源提供科學、有效支持，促進政府資產(chǎn)負債管理、預(yù)算管理、績效管理、風險管理等職能的發(fā)揮。醫(yī)院作為“與本級政府財政部門直接或間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的國事業(yè)單位”，被納入政府會計主體，執(zhí)行政府會計準則制度。

　　隨著《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》(財會〔2017〕25號)、《關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補充規(guī)定》(財會〔2018〕24號)自2019年1月1日起的全面實施，政府部門財務(wù)報告編制范圍逐步擴大，公立醫(yī)院要編制政府部門財務(wù)報告，這對醫(yī)院財務(wù)管理提出了挑戰(zhàn)。為更好應(yīng)對政府部門財務(wù)報告編制工作，本文在全面梳理編制政府部門財務(wù)報告相關(guān)政策的基礎(chǔ)上，分析公立醫(yī)院在編制政府部門財務(wù)報告過程中面臨的困難，尤其是內(nèi)部交易抵銷，提出解決思路，供醫(yī)院財務(wù)人員實務(wù)操作參考。

　　一、醫(yī)院編制政府部門財務(wù)報告的相關(guān)政策梳理

　　建立財務(wù)信息的權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度的總體目標是通過構(gòu)建統(tǒng)一、科學、規(guī)范的政府會計準則體系，建立健全政府財務(wù)報告編制辦法，適度分離政府財務(wù)會計和預(yù)算會計、政府財務(wù)報告和決算報告功能，清晰、準確、完整披露政府財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。政府財務(wù)報告包括政府部門財務(wù)報告和政府綜合財務(wù)報告，其中，政府部門財務(wù)報告反映本部門財務(wù)狀況、運行情況，政府各部門負責編制本部門財務(wù)報告，部門財務(wù)報告報送本級財政部門。

　　2015年，財政部以《政府會計準則——基本準則》構(gòu)建了滿足現(xiàn)代財政制度需要的政府財務(wù)報告體系。從2016年起，財政部確定將部分中央部門和地方省市作為試點，試點部門、地區(qū)按部門財務(wù)報告編制操作指南要求開展本部門相應(yīng)年度政府部門財務(wù)報告編制，形成可復(fù)制、可推廣的經(jīng)驗做法，逐步擴大編制范圍。

　　2021年，所有中央部門編制2020年度政府部門財務(wù)報告。國家衛(wèi)生健康委下屬的預(yù)算醫(yī)院作為國家衛(wèi)生健康委的組成部分，首次編制政府部門財務(wù)報告。對于醫(yī)院財務(wù)人員而言，必須全面了解編制政府部門財務(wù)報告的相關(guān)政策演進脈絡(luò)。

　　二、公立醫(yī)院編報政府部門財務(wù)報告面臨的主要難點

　　早在2010年，財政部發(fā)布的《醫(yī)院會計制度》(財會〔2010〕27號)明確規(guī)定：“醫(yī)院會計采用權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)”。政府部門財務(wù)報告以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，相對于其他行政事業(yè)醫(yī)院，公立醫(yī)院有更好的實施基礎(chǔ)[1]。財政部2019年重新發(fā)布的《政府財務(wù)報告編制辦法(試行)》、《政府部門財務(wù)報告編制操作指南(試行)》和《政府綜合財務(wù)報告編制操作指南(試行)》等三個文件，相較于以前，簡化了編制要求，如主要會計報表由三張精簡為兩張，保留資產(chǎn)負債表和收入費用表，刪除了比較難編制的當期盈余與預(yù)算結(jié)余差異表;按重要性原則，對政府單位之間發(fā)生的債權(quán)債務(wù)、收入費用等事項設(shè)定了抵銷閾值，即10萬元以下的事項可不進行抵銷[2]。但是，公立醫(yī)院在編制政府部門財務(wù)報告時也面臨不小的困難。

　　其中，政府部門財務(wù)報告里的兩張主表資產(chǎn)負債表和收入費用表信息，根據(jù)現(xiàn)有的會計核算系統(tǒng)基本可以提供。政府部門財務(wù)報告里的24張附表中，附表2應(yīng)收賬款凈額明細表、附表3預(yù)付賬款明細表、附表4其他應(yīng)收款凈額明細表、附表12應(yīng)付賬款明細表、附表13預(yù)收賬款明細表、附表14其他應(yīng)付款明細表、附表16長期應(yīng)付款明細表、附表17事業(yè)收入明細表、附表18經(jīng)營收入明細表、附表19非同級財政撥款收入明細表、附表20其他收入明細表、附表24商品和服務(wù)費用明細表等12張報表要求將往來、收入和費用類科目區(qū)分本部門內(nèi)部單位、本部門以外的同級政府單位、本部門以外的非同級政府單位、其他單位等信息填列。

　　作為首次編制政府部門財務(wù)報告的國家衛(wèi)生健康委下屬的委預(yù)算管理公立醫(yī)院，多為大型綜合性醫(yī)院或?qū)？漆t(yī)院，除了規(guī)模龐大的醫(yī)療業(yè)務(wù)外，大部分為大學附屬醫(yī)院，還承擔著教學、科研任務(wù)，業(yè)務(wù)復(fù)雜多樣，往來單位較多，區(qū)分單位類型填列往來、收入和費用信息，給公立醫(yī)院財務(wù)工作者帶來不小的挑戰(zhàn)。結(jié)合近年來政府會計制度執(zhí)行情況和其他部委政府部門財務(wù)報告編制實踐，筆者認為，編制高質(zhì)量的政府部門財務(wù)報告主要存在以下難點：

　　(一)如何調(diào)動公立醫(yī)院財務(wù)人員編制政府部門財務(wù)報告的積極性

　　政府部門財報報告雖然主表信息簡單，附表信息量大且復(fù)雜，但是復(fù)雜的附表信息與公立醫(yī)院內(nèi)部成本核算、管理會計、績效管理之間的聯(lián)系、需求缺失。政府部門財務(wù)報告分析指標體系簡單，政府部門財務(wù)報告作為全國通用的格式，很難通過簡單指標來分析公立醫(yī)院的財務(wù)狀況、運行情況。尤其對醫(yī)療行業(yè)，財務(wù)分析指標的決策有用性大打折扣，客觀上降低了醫(yī)院財務(wù)人員的編制動力，導(dǎo)致公立醫(yī)院財務(wù)人員對編制政府部門財務(wù)報告的積極性不高。在復(fù)雜的對賬信息無法準確獲取時，財務(wù)人員可能會通過簡單的手段處理，不計或少記往來單位信息，導(dǎo)致政府部門財務(wù)報告信息不準確，給后續(xù)內(nèi)部交易抵銷帶來很多不確定性。

　　(二)如何做好比較復(fù)雜的內(nèi)部交易事項對賬抵銷

　　(1)未按《政府會計制度》規(guī)定對相關(guān)科目進行明細核算。《政府會計制度》規(guī)定，應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款和其他應(yīng)收款應(yīng)按債務(wù)人進行明細核算，應(yīng)付賬款明、預(yù)收賬款、其他應(yīng)付款和長期應(yīng)付款應(yīng)按債權(quán)人進行明細核算，事業(yè)收入、經(jīng)營收入、非同級財政撥款收入和其他收入應(yīng)按收入來源進行明細核算，業(yè)務(wù)活動費用、醫(yī)院管理費用和經(jīng)營費用中應(yīng)按經(jīng)費分類和支付對象進行明細核算。

　　在《政府會計制度》落地實施時，公立醫(yī)院內(nèi)部管理對相關(guān)明細核算信息需求不明顯，政府部門財務(wù)報告編制也未正式納入工作日程，所以大部分醫(yī)院并未按要求進行明細核算，部分公立醫(yī)院僅對往來類債權(quán)債務(wù)科目按債務(wù)人和債權(quán)人進行了明細核算，但沒區(qū)分本部門內(nèi)部單位、本部門以外的同級政府、本部門以外的非同級政府單位和其他單位，因此無法準確快速填列往來類科目的明細表;大部分醫(yī)院對收入和費用類科目，沒有按照收入來源和支付對象進行明細核算，只能通過分析填列收入和費用類明細表，工作量大，且不準確。

　　(2)政府部門單位多且信息難以獲得。編制政府綜合財務(wù)報告，要合并所有政府部門及部門所屬行政事業(yè)單位財務(wù)信息，以某醫(yī)院來看，國家衛(wèi)生健康委本部門內(nèi)部單位有100家左右，本部門以外同級政府單位1萬家以上，本部門以外的非同級政府單位數(shù)量就更龐大了。

　　財政部沒有集中公開納入政府部門財務(wù)報告編制范圍的單位信息，公立醫(yī)院財務(wù)人員無法獲取這些信息，就無法對相關(guān)科目進行明細核算。此外，納入政府部門財務(wù)報告編制范圍的單位不是一成不變的，是一個動態(tài)調(diào)整的范圍，有的單位因為某些原因，比如一些行業(yè)協(xié)會商會按照《行業(yè)協(xié)會商會與行政機關(guān)脫鉤總體方案》，與主管部門完成了脫鉤，將不再納入政府部門財務(wù)報告編制范圍，有些單位因某些原因納入政府部門預(yù)算管理而需要納入政府部門財務(wù)報告編制范圍，比如按照政府機構(gòu)改革新設(shè)立的部門等。

　　減少或增加的政府單位將給公立醫(yī)院編制政府部門財務(wù)報告帶來困難，如果不能及時掌握變動信息，調(diào)整明細核算，待報告年度會計核算完成后，再調(diào)整相關(guān)賬務(wù)就會很困難。就算建立起完整的政府單位信息的數(shù)據(jù)庫，財務(wù)人員在日常處理賬務(wù)時，對某一新的往來單位也無法準確判斷是否屬于政府部門，給會計核算的準確性帶來較大挑戰(zhàn)。

　　(3)公立醫(yī)院業(yè)務(wù)特點造成部分收入、費用不能跟來源、對象一一對應(yīng)。根據(jù)公立醫(yī)院業(yè)務(wù)特點，按照權(quán)責發(fā)生制住院病人每天發(fā)生醫(yī)療行為將確認收入，借記“事業(yè)收入/醫(yī)療收入/住院收入”，貸記“應(yīng)收賬款/應(yīng)收在院病人醫(yī)療款”;病人出院時，借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款/應(yīng)收醫(yī)療款(某支付對象)”，貸記“應(yīng)收賬款/應(yīng)收在院病人醫(yī)療款”。由于“應(yīng)收賬款/應(yīng)收在院病人醫(yī)療款”的賬戶具有過渡性質(zhì)，且不會發(fā)生壞賬損失，根據(jù)《關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補充規(guī)定》的要求。

　　對“應(yīng)收賬款/應(yīng)收在院病人醫(yī)療款”不計提壞賬準備，公立醫(yī)院也不關(guān)心應(yīng)收在院病人醫(yī)療款的支付對象是誰，因此在設(shè)計醫(yī)療信息系統(tǒng)和財務(wù)系統(tǒng)初始建模時，對于應(yīng)收在院病人醫(yī)療款沒有設(shè)計支付對象字段，導(dǎo)致財務(wù)人員根據(jù)應(yīng)收在院病人醫(yī)療款確認醫(yī)療收入時，無法區(qū)分收入來源。某些費用科目如涉及到固定資產(chǎn)的，在記錄費用時確認支付對象也存在困難。比如，公立醫(yī)院在買入設(shè)備時，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”;設(shè)備折舊時，借記“業(yè)務(wù)活動費用/固定資產(chǎn)折舊費用”，貸記“固定資產(chǎn)折舊”。

　　公立醫(yī)院對固定資產(chǎn)的管理重視生產(chǎn)廠家，設(shè)備購入后，容易忽視供應(yīng)商，如果資產(chǎn)管理系統(tǒng)沒有完整的供應(yīng)商信息字段，在記錄業(yè)務(wù)活動費用時將無法準確確認支付對象信息。另外，公立醫(yī)院購買存貨業(yè)務(wù)因費用確認與支付費用不在同一環(huán)節(jié)，給準確區(qū)分支付對象帶來困難。如果庫存物資管理系統(tǒng)不能準確定位每一件庫存物資的供應(yīng)商，在領(lǐng)用確認費用時，就無法準確區(qū)分支付對象。

　　(4)不同單位之間收入和費用確認時間不一致導(dǎo)致不能抵消。公立醫(yī)院科研任務(wù)重，經(jīng)費往來多，不同單位不同的處理方法可能導(dǎo)致不能抵銷。假設(shè)A醫(yī)院屬于國家衛(wèi)生健康委二級預(yù)算管理醫(yī)院，C大學是教育部二級預(yù)算單位，A醫(yī)院是C大學附屬醫(yī)院。A醫(yī)院在報告年度內(nèi)收到C大學撥付科研經(jīng)費1000萬。年末，根據(jù)《關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補充規(guī)定》，按合同完成進度確認科研項目收入600萬。

　　(5)時間性差異不能抵銷。假設(shè)A醫(yī)院和B醫(yī)院同屬于國家衛(wèi)生健康委二級預(yù)算管理醫(yī)院，A醫(yī)院為B醫(yī)院在報告年度內(nèi)提供科研服務(wù)，為B醫(yī)院開具技術(shù)服務(wù)費發(fā)票，A醫(yī)院記錄了技術(shù)服務(wù)費收入20000元，不考慮增值稅，應(yīng)收款項20000元。如果B醫(yī)院科研人員在報告年度內(nèi)未進行業(yè)務(wù)報銷，B醫(yī)院賬上無此業(yè)務(wù)反映。A醫(yī)院開出發(fā)票時：借：應(yīng)收賬款 20 000貸：事業(yè)收入 20 000B醫(yī)院未做賬務(wù)處理，導(dǎo)致A醫(yī)院20000元應(yīng)收賬款和20000元事業(yè)收入無法抵銷。

　　(6)部分涉及資產(chǎn)的業(yè)務(wù)無法抵銷。假設(shè)A醫(yī)院和D科研所同屬于國家衛(wèi)生健康委二級預(yù)算管理單位，報告年度1月份，D科研所將自己研發(fā)的某醫(yī)療設(shè)備出售給A醫(yī)院，設(shè)備價值100萬，不考慮增值稅，A醫(yī)院用銀行存款支付了貨款，將設(shè)備作為固定資產(chǎn)管理，設(shè)備折舊年限5年。

　　A醫(yī)院購買設(shè)備時會計處理如下：借：固定資產(chǎn) 100萬貸：銀行存款 100萬報告年度計提折舊時，按《〈政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》(財會〔2017〕4號)，固定資產(chǎn)按月計提折舊，當月增加的固定資產(chǎn)，當月開始計提折舊;當月減少的固定資產(chǎn)，當月不再計提折舊：借：業(yè)務(wù)活動費用 20萬貸：固定資產(chǎn)折舊 20萬D科研所出售設(shè)備時會計處理：借：銀行存款 100萬貸：事業(yè)收入 100萬D科研所確認了100萬的收入，A醫(yī)院報告年度只計提了20萬的折舊費用，導(dǎo)致報告年度D科研所有80萬的收入無法抵銷。

　　(三)如何開展符合政府部門財務(wù)報告編報要求的信息化改造公立醫(yī)院業(yè)務(wù)量大，基礎(chǔ)工作需要信息化支持，大部分醫(yī)院信息系統(tǒng)多且復(fù)雜，包括醫(yī)療信息系統(tǒng)、資源管理系統(tǒng)、財務(wù)系統(tǒng)等大大小小相互聯(lián)系或獨立的系統(tǒng)。做好政府部門財務(wù)報告工作，必須要對現(xiàn)有的信息系統(tǒng)進行改造，如上文提到，需要在醫(yī)療信息系統(tǒng)對應(yīng)收在院病人醫(yī)療款增加支付對象信息，在庫管系統(tǒng)增加庫存物資的供應(yīng)商信息，信息系統(tǒng)的改造需要相關(guān)部門的配合，在保證信息安全的前提下，需要投入不小的人力和物力。信息化改造成功與否這將影響政府部門財務(wù)報告的信息質(zhì)量。

　　三、突破公立醫(yī)院編制政府部門財務(wù)報告難點的思路

　　2021年是國家衛(wèi)生健康委首次組織編制政府部門財務(wù)報告，公立醫(yī)院務(wù)必高度重視，在主管部門指導(dǎo)下，加強組織協(xié)調(diào)，健全工作機制。公立醫(yī)院做好政府部門財務(wù)報告編報工作，需要財政部、主管部門和公立醫(yī)院自身幾方面的共同努力，完善配套制度、會計信息系統(tǒng);加強專題培訓;加強審計，促進財報公開透明。

　　(一)財政部

　　(1)出臺更加詳細的財務(wù)報告編制操作指南。針對公立醫(yī)院在編制政府財務(wù)報告中面臨的部分資產(chǎn)類科目和收入類科目不能抵銷的情況，建議由財政部出臺更加詳細的政府部門財務(wù)報告編制操作指南，對相應(yīng)問題明確處理方法，該如何抵銷，不能抵銷的該如何處理。

　　(2)建立公開的政府單位信息查詢平臺。針對公立醫(yī)療無法準確了解政府單位信息的情況，建議由財政部建立統(tǒng)一公開的政府單位信息查詢平臺，及時維護增加和減少的政府單位信息，便于公立醫(yī)院及時了解政府單位變動情況，將變動信息維護到本單位的財務(wù)信息系統(tǒng)去。

　　(3)加強醫(yī)院編制政府財務(wù)報告的審計監(jiān)督。根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》(國發(fā)〔2014〕63號)對審計的要求，《審計署辦公廳關(guān)于印發(fā)政府財務(wù)報告審計辦法(試行)的通知》(2020年9月24日印發(fā))為政府財務(wù)報告審計提供了依據(jù)，但內(nèi)容較簡單。政府部門財務(wù)報告審計與企業(yè)審計在審計主體、審計客體、審計內(nèi)容、審計目標、審計依據(jù)、審計報告使用者等方面存在著很大區(qū)別[3]，需要加快推進政府部門財務(wù)報告審計研究，完善政府部門財務(wù)報告審計體系。

　　(二)主管部門

　　(1)研究制定行業(yè)內(nèi)統(tǒng)一會計處理方法�！墩�府會計制度》實施時，主管部門協(xié)助財政部制定了醫(yī)療行業(yè)補充規(guī)定，為公立醫(yī)院執(zhí)行政府會計準則制度打下了良好的基礎(chǔ)。針對政府部門財務(wù)報告中出現(xiàn)的不同單位處理方法不同所導(dǎo)致的內(nèi)部交易事項不能抵銷情況，建議由國家衛(wèi)生健康委研究制定行業(yè)內(nèi)統(tǒng)一的會計處理方法，減少不能抵銷情況發(fā)生的可能，當然，主管部門也需要在制度的靈活性與統(tǒng)一性之間保持平衡。

　　(2)研究制定適合行業(yè)特點的指標分析體系。財政部制定的指標體系適合全國大部分政府單位，但不一定適用于醫(yī)療行業(yè)。相對于其他行政事業(yè)單位，在現(xiàn)行財政管理制度下，公立醫(yī)院財政撥款相對較低，公立醫(yī)院成本核算、財務(wù)管理的動力較足，多年來積累了豐富的經(jīng)驗，財務(wù)分析深度和廣度遠超政府財務(wù)報告分析體系的要求，現(xiàn)有政府財務(wù)報告分析體系無法激起醫(yī)院內(nèi)部管理熱情，需要主管部門制定更豐富實用的行業(yè)分析體系。

　　(3)更加重視加強人員隊伍建設(shè)，不斷提高財務(wù)人員素養(yǎng)。國家衛(wèi)生健康委一直重視醫(yī)療行業(yè)經(jīng)濟管理人才隊伍建設(shè)，為提升醫(yī)院運營管理打下了良好基礎(chǔ)。政府部門財務(wù)報告對財務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高要求，建議由主管部門加強業(yè)務(wù)培訓，提供交流平臺，總結(jié)財務(wù)報告編制過程中遇到的問題和困難，提高財務(wù)人員編制政府部門財務(wù)報告的能力。

　　(三)公立醫(yī)院

　　(1)提高對政府部門財務(wù)報告編報意義的認識。公立醫(yī)院財務(wù)人員要加強學習，提高政治站位，充分認識政府部門財務(wù)報告的重大意義。政府部門財務(wù)報告有利于強化資產(chǎn)管理，利于全面反映政府債務(wù)，有利于科學計量運行成本，有利于反映政府整體狀況、有利于管理者分析和決策，有利于績效考核、風險評估預(yù)警及長遠規(guī)劃制定[4]，編制好政府財務(wù)報告是公立醫(yī)院履行政府受托責任的重要體現(xiàn)。

　　(2)加強往來類、收入和支出類會計科目的明細核算。醫(yī)院要按照《政府會計制度》的要求，對相應(yīng)科目進行明細核算。醫(yī)院會計信息系統(tǒng)明細核算方式有多種，可以通過設(shè)計明細會計科目的方式，也可通過輔助賬形式，后者可能對會計信息系統(tǒng)的影響更小。將外部政府單位按照本部門內(nèi)部單位、本部門以外的同級政府單位、本部門以外的非同級政府單位和其他單位分別給以不同類別代碼，年末可以根據(jù)某一科目的輔助賬統(tǒng)計詳細的對象信息。

　　(3)加強信息化建設(shè)，消除信息孤島，推進業(yè)財深度融合。信息化是完成政府部門財務(wù)報告的關(guān)鍵，沒有信息化支持，政府部門財務(wù)報告的信息質(zhì)量不能得到保證，加強對資產(chǎn)管理系統(tǒng)、物資管理系統(tǒng)、醫(yī)療信息系統(tǒng)和經(jīng)費管理系統(tǒng)等信息系統(tǒng)改造，使收入和費用確認能準確劃分支付對象[5]。

　　參考文獻：

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　　[3]周曙光，陳志斌.政府財務(wù)報告審計與企業(yè)財務(wù)報表審計比較研究[J].財務(wù)與會計，2020(3)：41-44.

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　　作者：唐志朋

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