會(huì)計(jì)師職稱(chēng)論文會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人制度中的私人財(cái)產(chǎn)與創(chuàng)新能力

　　這篇會(huì)計(jì)職稱(chēng)論文發(fā)表了會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人制度中的私人財(cái)產(chǎn)與創(chuàng)新能力，一個(gè)優(yōu)秀的合伙人制度安排要求合伙人必須是私人財(cái)產(chǎn)殷實(shí)、創(chuàng)新能力很強(qiáng)和道德高尚的注冊(cè)會(huì)計(jì)師(CPA)。在會(huì)計(jì)事務(wù)所中合伙人制度是提高審計(jì)公信力的重要因素。
 

　　「摘要」提高獨(dú)立審計(jì)公信力的重要因素之一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施無(wú)限合伙制，讓合伙人承擔(dān)最終審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，為此，必須讓德高、足資、多才的CPA成為合伙人，擁有剩余索取權(quán)和最終控制權(quán);讓合伙人中的佼佼者成為董事，擁有重要(非重大)問(wèn)題的決策權(quán)。

　　「關(guān)鍵詞」會(huì)計(jì)師職稱(chēng)論文,會(huì)計(jì)師事務(wù)所

　　自“銀廣夏事件”以來(lái)，人們已經(jīng)認(rèn)識(shí)到，要提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量，除了要加強(qiáng)專(zhuān)業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的建設(shè)和職業(yè)道德教育外，把會(huì)計(jì)師事務(wù)所(以下簡(jiǎn)稱(chēng)為“事務(wù)所”)的經(jīng)濟(jì)體制從“有限責(zé)任制”到“無(wú)限責(zé)任制”是非常重要的制度安排。無(wú)限責(zé)任制，又叫無(wú)限合伙制，包括獨(dú)資(SP)、普通合伙制(GP)、有限責(zé)任合伙制(LLP)和有限合伙制(LP)，在這些合伙組織中，最重要的莫過(guò)于事務(wù)所合伙人的制度安排。

　　一、合伙人是有限理性的機(jī)會(huì)主義者

　　我們知道，事務(wù)所是“人合”重于“資合”、“社會(huì)公信力重于營(yíng)利”的社會(huì)組織。這里的“人合”，實(shí)質(zhì)上是指在無(wú)限責(zé)任制下，承擔(dān)事務(wù)所“最終風(fēng)險(xiǎn)”的人(也就是事務(wù)所的合伙人)的全部私人財(cái)產(chǎn)(無(wú)論是否投入了事務(wù)所)的合作。

　　任何組織，無(wú)論成立它的目標(biāo)如何，都需要一個(gè)能承擔(dān)該組織的活動(dòng)所引起的最終風(fēng)險(xiǎn)的人。說(shuō)到底，這個(gè)(些)人一定最終是一個(gè)或若干個(gè)自然人。在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，人是有限理性的(西蒙，中譯本，1989)，存在機(jī)會(huì)主義傾向(Williamson，1975，1985)。

　　在西蒙看來(lái)，“理性”是指“一種行為方式，它(1)適合實(shí)現(xiàn)指定的目標(biāo);(2)而且在給定條件和約束的限度內(nèi)”。同時(shí)，人又不是完全理性的，只是“有限理性”的，即，人的理性會(huì)受到各種因素的限制，如，他所處的環(huán)境的復(fù)雜性和不確定性，自身的生理、經(jīng)驗(yàn)和其他知識(shí)等方面的約束，使得他們不是全智全能的，在追求自身效應(yīng)最大化的過(guò)程中，總有犯錯(cuò)誤或行為不當(dāng)?shù)臅r(shí)候。

　　由于人是有限理性的經(jīng)濟(jì)人，同時(shí)，信息又是不完全和不對(duì)稱(chēng)的，追求自身效應(yīng)最大化的動(dòng)機(jī)會(huì)使得人有機(jī)會(huì)，也有積極性在交易中使用不正當(dāng)?shù)氖侄�，如，說(shuō)謊、偷懶和欺騙等，來(lái)謀取自身的利益，其結(jié)果可能是“損人利己”、“利己但不損人”。特別是，在一次性博弈中，“損人利己”的可能性更大，通過(guò)多次博弈，人們可能會(huì)修正自己的機(jī)會(huì)主義傾向，爭(zhēng)取實(shí)現(xiàn)“利己但不損人，甚至利他”，實(shí)現(xiàn)“雙贏”甚至“多贏”。

　　具體到獨(dú)立審計(jì)領(lǐng)域，審計(jì)人員的有限理性和機(jī)會(huì)主義傾向，主要表現(xiàn)在：(1)追求自身的經(jīng)濟(jì)利益是第一位的，在沒(méi)有約束的情況下，追求自身利益的最大化可能會(huì)達(dá)到瘋狂的地步;在約束條件嚴(yán)格時(shí)，比如，在違規(guī)成本大于所得收益時(shí)，他們對(duì)短期經(jīng)濟(jì)利益的追求會(huì)讓位于對(duì)長(zhǎng)期利益的謀取，創(chuàng)立良好的信譽(yù)。(2)可能出現(xiàn)審計(jì)失敗，其原因可能是從業(yè)人員不努力，或與被審計(jì)的利益主體共謀，或者是現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)的固有缺陷的作用。(3)可能說(shuō)謊，比如，審計(jì)人員向?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)的委托人和事務(wù)所的所有者謊報(bào)自己的專(zhuān)業(yè)勝任能力，與被審計(jì)單位的管理當(dāng)局合謀而謊報(bào)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況，向事務(wù)所的所有者隱瞞審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要性等。(4)可能偷懶(shirking)(比如，省略必要的審計(jì)程序)和欺詐(如，與被審計(jì)單位合謀，騙取嚴(yán)重不實(shí)的審計(jì)報(bào)告)等。

　　這就是說(shuō)，事務(wù)所中的人力資本與其他組織的人力資本一樣，也存在一定程度的“逆向選擇”(adverse selection)和“道德風(fēng)險(xiǎn)”(moral hazard)，并具有自己的特殊性，這些特殊性決定了無(wú)限責(zé)任制下的事務(wù)所的合伙人制度安排的特殊性。

　　二、合伙人制度的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)：殷實(shí)的私人財(cái)產(chǎn)與出眾的創(chuàng)新能力

　　產(chǎn)權(quán)制度的基本功能是給人們追求長(zhǎng)期利益以穩(wěn)定的預(yù)期和重復(fù)博弈的規(guī)則，產(chǎn)權(quán)不清和沒(méi)有產(chǎn)權(quán)的人是不會(huì)對(duì)社會(huì)有什么承諾的，即使有某種承諾也是不可信的。合伙人制度就是要求審計(jì)人員在獨(dú)立審計(jì)報(bào)告中信守“保護(hù)公眾利益”的承諾，讓有創(chuàng)新能力的CPA為“保護(hù)公眾利益”工作，讓合伙人這種非人力資本的投資者為“兌現(xiàn)”承諾承擔(dān)最終風(fēng)險(xiǎn)。合伙人既要有創(chuàng)新能力，又要有殷實(shí)的私人財(cái)產(chǎn)，創(chuàng)新能力可以為合伙人在降低風(fēng)險(xiǎn)的情況下贏得贏余，殷實(shí)的私人財(cái)產(chǎn)是社會(huì)信任獨(dú)立審計(jì)報(bào)告的保險(xiǎn)機(jī)制。合伙人是企業(yè)家型的資本家。

　　(一)合伙人是投入非人力資本的CPA

　　事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)應(yīng)具有“公信性”，這種服務(wù)是智力性的，不需要多少諸如房屋、設(shè)備等固定資產(chǎn)投資，也不需要墊付多少流動(dòng)資金，從這一角度看，非人力資本投資對(duì)事務(wù)所而言沒(méi)有什么特別意義，重要的是人力資本的專(zhuān)業(yè)勝任能力、獨(dú)立性和職業(yè)謹(jǐn)慎精神。所有這些要求，都源于事務(wù)所審計(jì)服務(wù)的“公信性”，為確保“公信”，審計(jì)人員必須能獨(dú)立、客觀、公正地進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷，為此，審計(jì)人員不是審計(jì)方面的專(zhuān)家是無(wú)能為力的，即使他有萬(wàn)貫家財(cái)、成為了事務(wù)所的所有者，但如果他的專(zhuān)業(yè)勝任能力不強(qiáng)，于己于人，都可能是一場(chǎng)災(zāi)難。

　　以下我們以合伙人全部不是CPA這一極端的例子為例，通過(guò)合伙人與非合伙人的(假定全部為CPA)博弈分析，說(shuō)明為什么合伙人必須是CPA.在合伙人與非合伙人的博弈中，我們假設(shè)，合伙人與非合伙人的利益不完全一致，合伙人為激勵(lì)非合伙人，常常讓非合伙人擁有一定的剩余索取權(quán);在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和專(zhuān)業(yè)判斷能力上，非合伙人有信息優(yōu)勢(shì);在出現(xiàn)審計(jì)失敗時(shí)，非合伙人更容易逃逸。博弈的情形，可能有如下幾種：(1)如果政府管制機(jī)構(gòu)不處罰出具虛假審計(jì)報(bào)告的執(zhí)業(yè)CPA但處罰事務(wù)所的合伙人，那么，合伙人會(huì)把審計(jì)業(yè)務(wù)承接和出具審計(jì)報(bào)告的類(lèi)型的決定權(quán)都集中在自己的手中，合伙人的決策是在非合伙人通報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的情況下完成的，但非合伙人為了自身利益的最大化，最有積極性“看淡”審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，致使事務(wù)所出具一些風(fēng)險(xiǎn)較大的審計(jì)報(bào)告，合伙人遭受審計(jì)失敗損失。(2)如果政府管制機(jī)構(gòu)同時(shí)處罰出具虛假審計(jì)報(bào)告的執(zhí)業(yè)CPA及其事務(wù)所的合伙人，那么，合伙人可能會(huì)把審計(jì)業(yè)務(wù)承接和出具審計(jì)報(bào)告的類(lèi)型的決定權(quán)主要集中在自己的手中，部分地委托給非合伙人。風(fēng)險(xiǎn)中性或厭惡型非合伙人最容易“看重”審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，把一些幾乎沒(méi)有什么風(fēng)險(xiǎn)的，或可做可不做的審計(jì)業(yè)務(wù)，統(tǒng)統(tǒng)建議合伙人不做，如果合伙人接受此建議，合伙人失去一些不該失去的審計(jì)市場(chǎng)，如果合伙人不接受此建議，強(qiáng)迫非合伙人出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，非合伙人可能受到處罰而很冤;風(fēng)險(xiǎn)喜好型非合伙人會(huì)“看淡”審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，誘使合伙人接受任何審計(jì)業(yè)務(wù)，出具無(wú)保留意見(jiàn)報(bào)告，出現(xiàn)審計(jì)失敗的幾率將大大增加，此兩者表明，非合伙人因“強(qiáng)迫”而“很冤”，合伙人因“誘使”而“受害”，我們稱(chēng)此為“決策陷阱”，其實(shí)，“決策陷阱”全部都是合伙人不是CPA、沒(méi)有一定的專(zhuān)業(yè)勝任能力這一制度安排的錯(cuò)。

　　從宏觀上說(shuō)，所有者無(wú)知、無(wú)能的事務(wù)所出具虛假審計(jì)報(bào)告的可能性更大，自我保護(hù)能力更小，從而，給資本市場(chǎng)造成的混亂和低效乃至于無(wú)效、給企業(yè)代理人的說(shuō)謊、偷懶、欺騙充當(dāng)“保護(hù)傘”的可能性也更大。

　　如果合伙人中一部分是非CPA，另一部分是CPA，此時(shí)，可能有兩種安排，一是CPA者成為控股者(安排1)，一是非CPA成為控股者(安排2)。在安排1中，若非CPA不比CPA富有的話(huà)，CPA可能不會(huì)讓他們成為合伙人，相對(duì)貧窮的CPA因?yàn)樨毟F而由非CPA合伙人承擔(dān)更大的最終風(fēng)險(xiǎn)，也就更有積極性去充分利用控股權(quán)欺騙非CPA的合伙人、冒更大風(fēng)險(xiǎn)。在情形2中，同樣會(huì)使博弈雙方陷于合伙人全部為非CPA的“決策陷阱”。

　　綜上所述，讓非CPA做合伙人不是“資本與能力”最佳結(jié)合的制度安排。但是，僅僅只有創(chuàng)新能力的CPA也不適合作合伙人。

　　事務(wù)所的人力資本雖然是事務(wù)所獲得贏余的根本來(lái)源，但是，引發(fā)事務(wù)所最終風(fēng)險(xiǎn)的也是人力資本，并且，人力資本的產(chǎn)權(quán)特征——人力資本與其所有者的不可分離性(周其仁，1996)——決定了人力資本不具有可抵押性。如果一個(gè)CPA非常貧窮，但很有創(chuàng)新能力，那么，他使自己富裕的本錢(qián)就是自己的能力，并且，愿意冒險(xiǎn)以迅速致富，張維迎(1996)說(shuō)“人力資本所有者更可能成為孤注一擲的賭徒”，就是這個(gè)意思。如果非常窮的CPA說(shuō)，以他的人格擔(dān)保，不會(huì)在獨(dú)立審計(jì)中說(shuō)謊、偷懶和欺騙，其本身是不可信的，人是有限理性的機(jī)會(huì)主義者，除了人力資本本身再也沒(méi)有什么別的保險(xiǎn)機(jī)制能約束貧窮的CPA誠(chéng)實(shí)、守信，如果貧窮的CPA一旦在獨(dú)立審計(jì)中，與被審計(jì)者共謀，出具虛假的審計(jì)報(bào)告，對(duì)會(huì)計(jì)信息的使用者釀成了重大損失，社會(huì)除了取消他的執(zhí)業(yè)資格、沒(méi)收非法所得和監(jiān)禁他外，也別無(wú)他法，然而，這些懲罰對(duì)受害者是沒(méi)有任何益處的。這就是說(shuō)，人力資本的不可抵押性不能擔(dān)保人力資本不發(fā)生機(jī)會(huì)主義，不能提供令獨(dú)立審計(jì)報(bào)告的使用者可以信賴(lài)的保險(xiǎn)能力和補(bǔ)償能力，如果沒(méi)有約束，人力資本所有者還可能“濫用”非人力資本為自己謀利，所以，只有“創(chuàng)新能力”的CPA不能成為合伙人。

　　人力資本需要有足夠多的非人力資本所有者以承擔(dān)最終風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而擁有剩余索取權(quán)和最終控制權(quán)，來(lái)為人力資本者的行為提供擔(dān)保機(jī)制和補(bǔ)償機(jī)制。此時(shí)，非人力資本所有者就有能力和積極性選聘有創(chuàng)新能力的人力資本者、控制人力資本的不當(dāng)行為，并決定他們的收益份額，擔(dān)保人力資本的行為與后果不偏離社會(huì)公信力標(biāo)準(zhǔn)，連帶地承擔(dān)人力資本所有者惹的“禍”。

　　(二)出資人不一定是合伙人

　　前已述及，合伙人是指承擔(dān)事務(wù)所最終風(fēng)險(xiǎn)的非人力資本的投資者。

　　在普通合伙制、獨(dú)資中，事務(wù)所非人力資本投資者都承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，都是合伙人。

　　在有限責(zé)任合伙制下，雖然只有引起風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的非人力資本投資者才承擔(dān)無(wú)限(連帶)責(zé)任，但每一個(gè)非人力資本投資者都要承擔(dān)一些審計(jì)業(yè)務(wù)、簽署一些獨(dú)立審計(jì)報(bào)告，因而都有可能引起責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，因此，都是合伙人。

　　在有限合伙制下，事務(wù)所非人力資本所有者有兩類(lèi)，一類(lèi)是只承擔(dān)有限責(zé)任的非人力資本投資者，并不承擔(dān)事務(wù)所的最終責(zé)任，是出資人;另一類(lèi)是承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任者，則是合伙人。由于責(zé)任不同，因此，出資人與合伙人在權(quán)利分享上必然存在重要差別，主要表現(xiàn)在，(1)出資人沒(méi)有控制權(quán)，或控制權(quán)受到了限制，而合伙人有最終控制權(quán);(2)收益分享上，出資人除獲得固定的合同收入外，還可以獲得平均的資本投資收益，但合伙人獲得的是與承擔(dān)最終風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)收益，在事務(wù)所“不出事”時(shí)，比出資人的平均資本投資收益要高得多，但事務(wù)所一旦發(fā)生重大的訴訟失敗，其收益將很小，甚至連自己的家產(chǎn)都要賠掉。

　　通常，事務(wù)所的出資人是那些私人財(cái)產(chǎn)不多但創(chuàng)新能力較強(qiáng)，或者是私人財(cái)產(chǎn)較多但不愿意承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，是風(fēng)險(xiǎn)中性主義者或風(fēng)險(xiǎn)厭惡主義者，同時(shí)，他們可能掌握著重要的客戶(hù)資源，通過(guò)博弈，合伙人會(huì)給予他們固定的合同收入、平均資本投資回報(bào)和一定的剩余控制權(quán)，以實(shí)現(xiàn)“雙贏”。

　　作為合伙人必須有足夠多的非人力資本，無(wú)論其是否投入到事務(wù)所來(lái)，否則，僅憑借其強(qiáng)勁的創(chuàng)新能力，也沒(méi)有人相信他們的審計(jì)報(bào)告，他們承諾承擔(dān)事務(wù)所的最終風(fēng)險(xiǎn)的意義也不大;如果讓相對(duì)貧窮的CPA成為合伙人，那么，他們心中那迅速致富的欲望將無(wú)法阻擋，更容易向被審計(jì)者“尋租”或與之“合謀”，出具有損于事務(wù)所的社會(huì)公信力的審計(jì)報(bào)告，把賺得的利益裝進(jìn)自己的口袋，把最終的風(fēng)險(xiǎn)留給私人財(cái)產(chǎn)更殷實(shí)的合伙人，顯然，這樣的契約，富有的CPA是無(wú)法接受的。

　　在合伙人之間，還存在著各合伙人的私人財(cái)產(chǎn)而不僅是投入事務(wù)所的非人力資本與其在事務(wù)所的最終控制權(quán)的對(duì)應(yīng)(matching)問(wèn)題。因?yàn)?1)人在能力與資本的分布上是不對(duì)稱(chēng)的，有能力的人不一定富有，富有的人不一定有能力;(2)個(gè)人的財(cái)產(chǎn)的用途是多樣的，可以投入到事務(wù)所，也可以投資到其他項(xiàng)目;(3)對(duì)事務(wù)所投資，不僅僅是一個(gè)控制權(quán)問(wèn)題，還有收益獲得和分享問(wèn)題，為了充分發(fā)揮能力很強(qiáng)但相對(duì)貧窮CPA的積極性以提供高收益增量，可能會(huì)安排能力很強(qiáng)但相對(duì)貧窮的CPA成為合伙人;(4)事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)(governance)的有效性要求事務(wù)所的股權(quán)要適度集中，以防止股權(quán)過(guò)分分散情況下合伙人“搭便車(chē)”。因此，如果“對(duì)應(yīng)”不當(dāng)，就可能出現(xiàn)，私人財(cái)產(chǎn)殷實(shí)者對(duì)事務(wù)所的投資不多，在事務(wù)所未出現(xiàn)審計(jì)失敗時(shí)，分得的收益較少，當(dāng)事務(wù)所發(fā)生嚴(yán)重的審計(jì)失敗時(shí)，卻可能“賠進(jìn)”并未受益的私人財(cái)產(chǎn)，而相對(duì)貧窮的人可能投資較多，相關(guān)情況恰好相反。顯然，這不是一個(gè)優(yōu)秀的合伙人制度安排。通過(guò)多次博弈，較好的配置是，各合伙人的私人財(cái)產(chǎn)都比較殷實(shí)，且相差不很懸殊，以他們某基點(diǎn)的私人財(cái)產(chǎn)為基礎(chǔ)，按某一共同的比例決定他們投入事務(wù)所的資本份額，擁有其相應(yīng)的有表決權(quán)股權(quán)份額。

　　(三)合伙人必須有足夠多的私人財(cái)產(chǎn)

　　CPA要成為事務(wù)所的合伙人必須有足夠多的財(cái)產(chǎn)(包括投入到事務(wù)所的財(cái)貨和未投入事務(wù)所的私人財(cái)產(chǎn))。主要原因是，第一，為迫使事務(wù)所和合伙人說(shuō)“真話(huà)”，就必須以其一定的——最好是全部的——私人財(cái)產(chǎn)做抵押，同時(shí)，足夠多的財(cái)產(chǎn)也是社會(huì)相信CPA“說(shuō)實(shí)話(huà)”的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，即，富足的私人財(cái)產(chǎn)是CPA“說(shuō)實(shí)話(huà)”的重要前提;第二，事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)管理是需要有各種經(jīng)營(yíng)決策能力的人做支撐的，可惜的是，人們的經(jīng)營(yíng)決策能力是不可以直接測(cè)度的，并且，“與一個(gè)擁有巨額資產(chǎn)的人相比，一個(gè)相對(duì)貧窮的人更容易‘虛報(bào)’他的經(jīng)營(yíng)能力”(張維迎，1995)，在正常情況下，私人財(cái)產(chǎn)是其經(jīng)營(yíng)能力的重要信號(hào)。

　　在實(shí)踐中，無(wú)限責(zé)任制的威力在于它增大了事務(wù)所的合伙人的違規(guī)成本，其前提是合伙人必須有足夠多的私人財(cái)產(chǎn)，否則，如果讓貧窮的CPA成為合伙人，那么，實(shí)施無(wú)限責(zé)任制不過(guò)是“在老鼠面前放了一只畫(huà)的貓”而已。因此，合伙人的私人財(cái)產(chǎn)底線(xiàn)不能太低。同時(shí)，對(duì)合伙人私人財(cái)產(chǎn)底線(xiàn)的規(guī)定也不存在照顧老、少、邊、窮地區(qū)的問(wèn)題，這些地方的事務(wù)所可以由合格的事務(wù)所設(shè)立分所來(lái)解決。

　　當(dāng)然，合伙人私人財(cái)產(chǎn)底線(xiàn)又不能太高。否則，符合合伙人條件的CPA就太少了，從而，全國(guó)的事務(wù)所特別是有證券期貨及相關(guān)業(yè)務(wù)從業(yè)資格的事務(wù)所的數(shù)量將太少，容易形成過(guò)度壟斷，導(dǎo)致獨(dú)立審計(jì)對(duì)資本市場(chǎng)的供給嚴(yán)重不足，引起社會(huì)福利的耗損。

　　(四)合伙人的創(chuàng)新能力：為保全和增加其私人財(cái)產(chǎn)奠基

　　在無(wú)限責(zé)任制事務(wù)所中，富有的CPA成為合伙人、擁有最終控制權(quán)是為取信于社會(huì)公眾。但法定的最終控制權(quán)只有在權(quán)力所有者有能力有效地駕馭它的情況下才能為其帶來(lái)真正的剩余收益。這一方面依賴(lài)于其他人力資本所有者的能力與努力，另一方面又依賴(lài)于合伙人自己的努力，特別是他的創(chuàng)新能力。

　　實(shí)際上，合伙人是事務(wù)所的決策人，需要面對(duì)諸多的不確定性，沒(méi)有創(chuàng)新能力，就不能較好地識(shí)別被聘用者的專(zhuān)業(yè)能力的強(qiáng)弱，是否對(duì)自己說(shuō)謊、偷懶和欺騙，不能很好地設(shè)計(jì)委托代理機(jī)制去激勵(lì)與約束被聘用者，優(yōu)秀的人力資本不會(huì)投靠平庸的合伙人;同時(shí)，平庸的合伙人更容易遭受審計(jì)業(yè)務(wù)委托人的欺騙，這樣的事務(wù)所會(huì)在內(nèi)外交困中度日如年，能保住現(xiàn)有的資本和市場(chǎng)份額就是最大的成功。

　　有創(chuàng)新努力的合伙人是在統(tǒng)攬全局、協(xié)調(diào)人際關(guān)系、開(kāi)拓新業(yè)務(wù)、占領(lǐng)新市場(chǎng)和識(shí)別潛在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等方面有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的合伙人，只有這樣的合伙人，才有可能進(jìn)行制度創(chuàng)新、管理創(chuàng)新和技術(shù)創(chuàng)新，才可能充分發(fā)揮其他人力資本在職業(yè)判斷、開(kāi)拓市場(chǎng)等方面的積極性和創(chuàng)造性，實(shí)現(xiàn)“理性自利”(王善平，2001a)，才可能讓其他有創(chuàng)新能力的人力資本分享部分剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，增加盈余，使其私人財(cái)產(chǎn)保值、增殖。

　　三、董事：有相當(dāng)權(quán)威的合伙人

　　合伙人的基本權(quán)力是對(duì)事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)決策擁有最終控制權(quán)。如果一個(gè)事務(wù)所規(guī)模不大，合伙人不多，那么，就沒(méi)有必要形成董事會(huì)。相反地，若事務(wù)所的規(guī)模很大，合伙人眾多，此時(shí)，任何重要的問(wèn)題，都要隨時(shí)交合伙人大會(huì)討論，一方面所費(fèi)成本很高，另一方面要在全體合伙人之間形成“一致同意”或“多數(shù)同意”是不太可能的，即使可能，也沒(méi)有必要，重要問(wèn)題由董事會(huì)決定比由合伙人大會(huì)決定更有效。于是，合伙人的最終控制權(quán)又演化出了選舉和被選舉董事的權(quán)力。顯然，董事的權(quán)力是合伙人在日常的、重要的問(wèn)題上的權(quán)利集結(jié)，董事會(huì)則是對(duì)合伙人大會(huì)這種合伙人“行權(quán)”形式的“簡(jiǎn)化”。在事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)中，聘任事務(wù)所經(jīng)營(yíng)經(jīng)理是董事會(huì)的一種權(quán)力，由于經(jīng)理是相對(duì)貧窮但很有創(chuàng)新能力的人，他們有“偷懶”的可能，也有“濫用”非人力資本的可能，是事務(wù)所中較難監(jiān)督的“最活躍的生產(chǎn)力”，依照張維迎(1995)的企業(yè)家契約理論，讓有創(chuàng)新能力的人當(dāng)經(jīng)理，給予一定的剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)，使其自己“努力”的同時(shí)，也有“監(jiān)督”他人“偷懶”的積極性，這樣，董事就成了聯(lián)系最終控制權(quán)和剩余控制權(quán)的“橋梁”。

　　在合伙人中，決定合伙人成為董事的基本力量是他(她)的權(quán)威。

　　權(quán)威的重要性在于事務(wù)所的合伙人非常多，再加上世界的不確定性，致使任何契約都不可能完備，從而，如果沒(méi)有權(quán)威，合伙人之間、合伙人與經(jīng)理之間都很難就某一關(guān)鍵性問(wèn)題達(dá)成“一致意見(jiàn)”，這將導(dǎo)致事務(wù)所的效率損失，甚至事務(wù)所瓦解。1998年我國(guó)事務(wù)所“脫鉤改制”以來(lái)，一些事務(wù)所事故不斷，甚至消失，就與該事務(wù)所的董事沒(méi)有權(quán)威直接相關(guān)。

　　董事的權(quán)威在哪里呢?通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外成功事務(wù)所的考證，如下四個(gè)因素非常重要：(1)處事公正。對(duì)原則性問(wèn)題絕不讓步，不因親疏而混淆是非，唯賢是舉，唯能是瞻，獎(jiǎng)勤罰懶，是遵守制度的楷模。(2)有出色的創(chuàng)新能力，是破解獨(dú)立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高手。一方面在統(tǒng)攬全局、協(xié)調(diào)人際關(guān)系、開(kāi)拓新業(yè)務(wù)、占領(lǐng)新市場(chǎng)方面有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，另一方面，又有識(shí)別和防范重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力，進(jìn)而可以降低從業(yè)人員的機(jī)會(huì)主義所帶來(lái)的潛在風(fēng)險(xiǎn)，總體上，這些能力是不能直接測(cè)度的，教育是獲取這些能力的基礎(chǔ)，此外，天生聰穎和后天習(xí)得也是非常重要的能力來(lái)源，在信息不對(duì)稱(chēng)的情況下，學(xué)歷文憑、各種資格證書(shū)和職稱(chēng)證書(shū)，是其擁有者能力的重要“信號(hào)”，但不能迷信這些五花八門(mén)的證書(shū)，應(yīng)該在長(zhǎng)期的重復(fù)博弈中糾正“信號(hào)”傳遞偏差。(3)私人財(cái)產(chǎn)殷實(shí)�；蛘哒f(shuō)在事務(wù)所中的股份較多，現(xiàn)實(shí)中的決策幾乎都是風(fēng)險(xiǎn)性的，只有以非人力資本做后盾的決策才是負(fù)責(zé)任的決策，此所謂“有恒產(chǎn)者有恒心”。(4)多數(shù)合伙人認(rèn)同。實(shí)際上是對(duì)前三個(gè)要素的邏輯發(fā)展，同時(shí)，也需要?dú)v經(jīng)時(shí)間積累和考驗(yàn)，可見(jiàn)，樹(shù)立權(quán)威，不能自封，也不能急于求成。如果一個(gè)合伙人在以上四個(gè)方面具有比較優(yōu)勢(shì)，那么，他(她)就具備了董事的關(guān)鍵性條件。

　　顯然，董事長(zhǎng)應(yīng)該是董事中的佼佼者，這樣的董事會(huì)有利于節(jié)約決策中的討價(jià)還價(jià)的成本，使決策更有效，使事務(wù)所的權(quán)力結(jié)構(gòu)更穩(wěn)定。

　　董事和董事長(zhǎng)的權(quán)威是建立在個(gè)人理性基礎(chǔ)上的集體理性，這種集體理性的結(jié)果就是要克服個(gè)人私利的過(guò)度膨脹和對(duì)他人利益的損害，就是要降低獨(dú)立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高控制權(quán)的行使效率。

　　四、結(jié)束語(yǔ)：三大悖論與五條建議

　　當(dāng)我們從以上的理論研究中回到現(xiàn)實(shí)時(shí)，在事務(wù)所采用無(wú)限合伙制下，我們發(fā)現(xiàn)，如下三大悖論將為難我們。

　　悖論一：合伙制需要富足的CPA作合伙人，但富足的CPA可能不愿意作合伙人。對(duì)事務(wù)所實(shí)施合伙制的根本目的，在于通過(guò)無(wú)限(連帶)責(zé)任迫使合伙人(或者通過(guò)合伙人讓從業(yè)的CPA)對(duì)利益相關(guān)者“說(shuō)實(shí)話(huà)”。有限責(zé)任制之所以失敗，就在于它沒(méi)有一種內(nèi)生的讓審計(jì)者“說(shuō)實(shí)話(huà)”的機(jī)制。人是有限理性的機(jī)會(huì)主義者，因此，“純粹”的人力資本所有者對(duì)利益相關(guān)者“說(shuō)實(shí)話(huà)”的承諾，由于人力資本的不可抵押性或不可賠償性，而變得不可信，需要非人力資本所有者對(duì)人力資本所有者的承諾提供擔(dān)保，賠償因人力資本所有者的“失信”而受到損害的個(gè)人和單位，即，合伙制需要富裕CPA作合伙人。但富裕的CPA作合伙人的基本前提是他們預(yù)期能在合伙制事務(wù)所中獲得凈收益，這又依賴(lài)于私人產(chǎn)權(quán)能得到切實(shí)保護(hù)、其他合伙人是可以信賴(lài)的合作伙伴，據(jù)我與現(xiàn)有事務(wù)所的所有者的交談看，絕大多數(shù)的人對(duì)此前提沒(méi)有信心，如果改成無(wú)限合伙制，他們將退出事務(wù)所或者不作合伙人，同時(shí)，那些貧窮的CPA卻“躍躍欲試”，甚至“急不可待”，希望成為合伙人，如果貧窮的CPA成為了合伙人，試圖通過(guò)合伙人承擔(dān)無(wú)限(連帶)責(zé)任來(lái)迫使CPA在審計(jì)報(bào)告中“說(shuō)實(shí)話(huà)”的努力將成為沒(méi)有任何實(shí)質(zhì)性?xún)r(jià)值的“畫(huà)餅”。顯然，獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的如此“重新洗牌”的結(jié)果將是“劣幣驅(qū)逐良幣”，這當(dāng)然不是科學(xué)的合伙人制度所期望的。

　　悖論二：事務(wù)所的發(fā)展和誠(chéng)信需要依靠人力資本的創(chuàng)新能力，但人力資本的創(chuàng)新能力可能“濫用”社會(huì)對(duì)事務(wù)所的信任。事務(wù)所是一種以提供智力性服務(wù)為特征的經(jīng)濟(jì)組織，在日常運(yùn)作中，事務(wù)所的發(fā)展和誠(chéng)信靠的不是非人力資本勢(shì)力，而更多的是非合伙人的人力資本的努力和創(chuàng)新。在執(zhí)業(yè)中，合伙人不可能事必躬親，大多數(shù)審計(jì)項(xiàng)目主要是非合伙人完成的，合伙人只是根據(jù)非合伙人的報(bào)告來(lái)判斷潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但這一審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能因?yàn)榉呛匣锶说淖岳�和機(jī)會(huì)主義傾向而被“隱藏”了，非合伙人在博弈中具有信息優(yōu)勢(shì)，再加上審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)暴露的“時(shí)滯效應(yīng)”和非合伙人的更易流動(dòng)性，非合伙人的創(chuàng)新能力就有機(jī)會(huì)“濫用”合伙人讓渡的剩余控制權(quán)。

　　悖論三：合伙人的誠(chéng)信需要穩(wěn)定預(yù)期的支持，但不可預(yù)測(cè)的審計(jì)市場(chǎng)改革又會(huì)使合伙人無(wú)法形成穩(wěn)定的預(yù)期。合伙人只有對(duì)未來(lái)有穩(wěn)定預(yù)期時(shí)才會(huì)講信譽(yù)，但現(xiàn)有的審計(jì)市場(chǎng)是在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的框架里和政府強(qiáng)制推動(dòng)的改革中逐步形成的，有許多弊端需要革除，從近年來(lái)政府管制機(jī)構(gòu)推行的改革(實(shí)際上也是產(chǎn)權(quán)改革)來(lái)看，具有突發(fā)性、強(qiáng)制性和隨意性，使事務(wù)所的所有者不可能產(chǎn)生穩(wěn)定的預(yù)期。

　　針對(duì)以上三個(gè)悖論，我們有如下建議：(1)宏觀層面上，事務(wù)所經(jīng)濟(jì)體制改革必須有明確的方向、公開(kāi)的日程表，以培育利益相關(guān)者的信心，如，到何年止，事務(wù)所必須改制為無(wú)限合伙制，有哪幾種合伙形式可供選擇等，必須事先公布，并使相關(guān)利益者有充分準(zhǔn)備的時(shí)間，事務(wù)所的體制改革不能搞“雷厲風(fēng)行”。(2)政府官員應(yīng)該成為保護(hù)一切私有產(chǎn)權(quán)和共有產(chǎn)權(quán)的楷模，把工作放在“以制度建設(shè)為中心”的軌道上來(lái)(張維迎，2001)，積極組織專(zhuān)家制定與完善產(chǎn)權(quán)制度，切實(shí)執(zhí)行產(chǎn)權(quán)制度之規(guī)定，使產(chǎn)權(quán)制度不僅是法律條文，更重要的應(yīng)該是社會(huì)文化，人人都尊重別人的產(chǎn)權(quán)，政府管制機(jī)構(gòu)不隨意地出臺(tái)政策、破壞產(chǎn)權(quán)制度。(3)合伙制是事務(wù)所經(jīng)濟(jì)體制改革的最終體制，但不能急于求成，逐步強(qiáng)化“讓合伙人負(fù)責(zé)到底機(jī)制”，通過(guò)合伙人來(lái)監(jiān)督和激勵(lì)非合伙人，事務(wù)所經(jīng)濟(jì)體制改革的成功依賴(lài)于一個(gè)透明的、穩(wěn)定的政策和富裕的CPA足夠地多以及其他們的相互認(rèn)可，所有這些都需要時(shí)間的累積，至少需要3到5年的努力，過(guò)渡的辦法主要有兩個(gè)，一是提高現(xiàn)有有限責(zé)任制事務(wù)所的注冊(cè)資本的底線(xiàn)和職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的計(jì)提比例，二是首先讓非證券市場(chǎng)中的事務(wù)所改制為合伙制事務(wù)所，并公布未來(lái)執(zhí)行上市公司審計(jì)的事務(wù)所的條件，在3到5年內(nèi)合伙制改革全部完成時(shí)，再進(jìn)行事務(wù)所證券從業(yè)資格的重新認(rèn)定。(4)建立和健全CPA的私人財(cái)產(chǎn)登記制度。(5)政府管制機(jī)構(gòu)應(yīng)該把規(guī)范上市公司的治理結(jié)構(gòu)、控制上市公司內(nèi)部人控制作為規(guī)范證券市場(chǎng)的重中之重，使上市公司的管理層把工作的重點(diǎn)放在提供公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)上，為事務(wù)所“說(shuō)實(shí)話(huà)”創(chuàng)建良好的外部環(huán)境。

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