《理論建設(shè)》發(fā)表淺析稅法私法化的制度

　　本篇文章是由《理論建設(shè)》中國期刊論文網(wǎng)投稿，(雙月刊)創(chuàng)刊于1981年，是中共安徽省委黨校主辦的哲學(xué)社會科學(xué)理論刊物，各級黨政部門、企事業(yè)單位的干部職工，理論、宣傳工作者，黨校、高等學(xué)校、干校的教學(xué)科研人員。

　　摘要：論文借助相對較成熟的民法理論制度成果，在民法中的重要制度債的不當(dāng)?shù)美�返還、保全和擔(dān)保制度“借用”基礎(chǔ)上形成稅法上的出口退稅、代位權(quán)撤銷權(quán)和擔(dān)保制度，從這個層面深入探討稅法對民法的“借用”，進一步完善稅法私法化理論和實踐支撐，以促進稅法私法化進一步完善。

　　關(guān)鍵詞：稅收 私法化 借用

　　“私法化”與“借用”的解讀

　　日本學(xué)者金子宏認為，稅法“是關(guān)于稅收的所有法律規(guī)范的總稱”;我國臺灣學(xué)者陳清秀認為，稅法“即是規(guī)律作為課稅權(quán)主體的國家或地方公共團體，與作為經(jīng)濟活動主體的人民間的法律關(guān)系”。國內(nèi)學(xué)者一般認為，稅法是“國家權(quán)力機關(guān)及其授權(quán)的行政機關(guān)制定的調(diào)整在稅收活動中發(fā)生的社會關(guān)系的法律規(guī)范的總稱”。學(xué)界在對稅法定義探討的基礎(chǔ)上對稅法進行了法律部門歸類，關(guān)于稅法的法律部門歸屬，也有不同視角，若把稅收看成一種國家宏觀調(diào)控中調(diào)節(jié)國民收入分配的手段，稅法應(yīng)屬于宏觀調(diào)控法，處于經(jīng)濟法的調(diào)整范圍;若把稅收作為行政法規(guī)中《稅收征管法》的調(diào)整對象，稅收則是政府的行政行為，稅法應(yīng)當(dāng)歸屬于經(jīng)濟行政法。而基于目前法學(xué)研究觀點，經(jīng)濟法屬于典型的公私交融的法律部門，行政法雖屬于公法范疇，但其中經(jīng)濟行政法由于市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，也逐步具備些許私法色彩。前提不當(dāng)必然導(dǎo)致錯誤結(jié)論，把稅法的性質(zhì)定性為公法是計劃經(jīng)濟時代的特殊產(chǎn)物，是把一切以國家意志為出發(fā)點的“稅收權(quán)力論”作為理論前提的錯誤結(jié)論。十八大報告中明確提出要發(fā)揮市場在資源配置中的決定性作用，故在當(dāng)前的市場經(jīng)濟條件下，公權(quán)力在市場經(jīng)濟運作中只是輔助性手段，已不能發(fā)揮決定性作用，私權(quán)利即市場才能擔(dān)當(dāng)此重任，而且隨著私法理念越來越多地滲透到稅法基礎(chǔ)性理論及具體制度中，稅法早已不是完全意義上的公法，在對民法相關(guān)理論與制度的“借用”基礎(chǔ)上，稅法正在逐步私法化。

　　“借用”該作何理解呢?前文提到，稅法中出現(xiàn)大量民法上的理論與制度，是稅法私法化的重要表現(xiàn)。為與稅法上的“固有概念”相區(qū)分，對于被稅法“借用”的私法上已使用并具有明確意義與內(nèi)容的概念稱為“借用概念”。稅法上“借用概念”的出現(xiàn)并非學(xué)者們的主觀構(gòu)想，而是根源于對征稅對象的科學(xué)定位，換言之，國家征稅活動對納稅主體的確定性及納稅主體地位的獨立性必然要求對其主體地位、個人財產(chǎn)、合法收益等概念予以明確，而這恰好構(gòu)成民事法律調(diào)整主體交易行為的重要內(nèi)容，當(dāng)主體間交易行為所涉及的諸多私法概念，如私法已經(jīng)明確的“行為”、“收益”、“財產(chǎn)”等，一旦進入稅法的調(diào)整視域，便演化成稅法上特有的“征稅對象”的概念。稅法概念上的私法化，是對源自民法領(lǐng)域概念的“借用”，它意味著對民法調(diào)整的承繼與續(xù)延，也表明稅法與民法的不可分離性。稅法對民法概念的“借用”，即概念范疇上的“稅法私法化”是稅法上的征納行為與民法上的交易行為本質(zhì)上的不可離分性所引發(fā)的必然結(jié)果。

　　稅法對民法制度之“借用”

　　稅法在制度上對民法最典型的“借用”是把國家征稅看成一種債，稅收關(guān)系本質(zhì)上是一種特殊的債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系，只是這種債有著更大程度的公法意義，但這種公債又不同于一般的債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系，國家和納稅人在不同階段的主體地位是不同的，換言之，在稅款征收階段，國家作為債權(quán)人，納稅人作為債務(wù)人，納稅人需要繳納稅款以履行其對國家的債務(wù)，但其在繳納稅款之后，該法律關(guān)系并未終結(jié)，只是其中的主體地位發(fā)生了轉(zhuǎn)換，在稅款使用階段，國家是作為債務(wù)人存在的，納稅人的地位轉(zhuǎn)換成了債權(quán)人，國家需要提供公共消費品以履行其對債權(quán)人即納稅人的債務(wù)，此時該債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系才算終結(jié)，也就是說不同階段承擔(dān)債務(wù)的主體是不同的。這是稅法對民法之債的宏觀“借用”，與民法之債本質(zhì)上相同但也有其特殊性。本文從微觀角度，對稅收征管制度中的三個核心制度進行探討，通過論證其與民法相關(guān)制度的契合，來論證稅法對于民法制度層面的“借用”。

　　(一) 出口退稅對不當(dāng)?shù)美�返還之“借用”

　　一般而言，不當(dāng)?shù)美�是指沒有法律上的正當(dāng)理由而得到利益使他人利益受到損害。不當(dāng)?shù)美�是債的發(fā)生依據(jù)之一，因不當(dāng)?shù)美�發(fā)生的債權(quán)債務(wù)關(guān)系稱為不當(dāng)?shù)美�之債。不�?dāng)?shù)美�之債的直接法律后果是受損人取得的返還請求權(quán)，受益人承擔(dān)返還義務(wù)。民法之所以確認不當(dāng)?shù)美�之債，是為了保護民事主體的合法權(quán)益不受損害，使不正常的利益關(guān)系恢復(fù)到正常狀態(tài)。不當(dāng)?shù)美�的法律�?gòu)成要件為：雙方當(dāng)事人必須一方為受益人，他方為受害人;受益人取得利益與受害人遭受損害之間必須有因果關(guān)系;受益人取得利益沒有合法根據(jù)，即既沒有法律上的根據(jù)也沒有合同上的根據(jù)，或曾有合法根據(jù)，但后來喪失了這一合法根據(jù)。

　　出口退稅制度是稅法中的重要制度，其主要內(nèi)容是稅收部門退還出口商品在國內(nèi)生產(chǎn)、流通、出口環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納的消費稅與增值稅，主要目的是使出口商品以不含稅價格進入國際市場，增強其在國際市場上的競爭力，促進對外出口貿(mào)易，并避免對跨國流動物品重復(fù)征稅，減輕企業(yè)的稅務(wù)負擔(dān)。1985年我國從國外引進出口退稅政策，1994年財稅體制改革中繼續(xù)深化對出口退稅政策的改革。出口退稅政策的引入與完善，對增強我國外貿(mào)企業(yè)的國際競爭力，促進整體國民經(jīng)濟持續(xù)快速健康發(fā)展起著重要的促進作用。

　　出口退稅制度本質(zhì)上并不是不當(dāng)?shù)美�，其是對民法中該項制度�?ldquo;借用”，這種“借用”可以增強出口退稅的法理依據(jù)，便于對該項制度的理解。就不當(dāng)?shù)美�的�?gòu)成要件來分析，第一，雙方當(dāng)事人必須一方為受益人，他方為受害人�；�于國家作為稅收機關(guān)在出口商品出口之前的征收的消費稅和增值稅，國家可以成為受益人，出口商品的企業(yè)由于繳納了稅款，承擔(dān)了一定的經(jīng)濟“損失”(暫時把該稅款作為損失)，而成為了受害人;第二，受益人取得利益與受害人遭受損害之間必須有因果關(guān)系。納稅人遭受的經(jīng)濟損失是由于繳納了商品的消費稅和增值稅，這毫無疑問是直接的因果關(guān)系。第三，受益人取得利益沒有合法根據(jù)，即既沒有法律上的根據(jù)也沒有合同上的根據(jù)，或曾有合法根據(jù)，但后來喪失了這一合法根據(jù)。我們可以理解稅收為曾有合法依據(jù)，但后來喪失了該合法根據(jù)，因為一開始國家征收稅款是有法律依據(jù)的，但此依據(jù)由于國家鼓勵出口政策的存在，則其在出口商品上喪失了合法根據(jù)。

　　基于以上三點，可以看出出口退稅與不當(dāng)?shù)美�的�?gòu)成要件是基本契合的，既然構(gòu)成要件契合，理所當(dāng)然應(yīng)當(dāng)產(chǎn)生既有的法律后果，國家作為“不當(dāng)?shù)美�受益�?rdquo;，負有返還稅款的義務(wù)，納稅人作為“受害人”，取得申請出口退稅的權(quán)利。因此，出口退稅制度是對民法中不當(dāng)?shù)美�返還制度的“借用”，退稅就是對稅法中“不當(dāng)?shù)美?rdquo;的返還。

　　(二)稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)對債的保全之“借用”

　　民法中的債的保全是代位權(quán)、撤銷權(quán)制度的統(tǒng)稱，代位權(quán)和撤銷權(quán)主要規(guī)定在其下位法合同法當(dāng)中。代位權(quán)是指除有人身利益關(guān)系的債權(quán)如名譽權(quán)、隱私權(quán)等，若債務(wù)人享有可以即時實現(xiàn)的債權(quán)，但債務(wù)人為躲避債權(quán)人的債權(quán)而采取消極的態(tài)度不實現(xiàn)其自身享有的債權(quán)，此時債權(quán)人可以請求把債務(wù)人的債權(quán)轉(zhuǎn)由自己行使，以掌握主動權(quán)維護其自身債權(quán)利益。撤銷權(quán)與代位權(quán)的立法目的一樣，也是為了維護債權(quán)人的債權(quán)，即在前述情況下，債務(wù)人采取的不是消極的態(tài)度，而是積極的態(tài)度不實現(xiàn)自身享有的債權(quán)，如放棄可以即時實現(xiàn)的債權(quán)或把債權(quán)贈予他人又或雖有償轉(zhuǎn)讓債權(quán)但明顯低于合理價格，并且受讓方存在故意的情況下，債權(quán)人可以請求宣布該債權(quán)處理無效，以此使債權(quán)恢復(fù)到初始狀態(tài)。

　　稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)制度是指在稅款征收過程中，納稅人長時間不繳納應(yīng)納稅款，又不主動行使既有到期債權(quán)，更有甚者采取贈予財產(chǎn)或以明顯低價的方式轉(zhuǎn)移其可以行使的債權(quán)，以此造成無財產(chǎn)可供執(zhí)行的假象逃避稅款。處于避免納稅人逃避稅款、維護國家稅收利益的目的，稅法賦予了我國稅收部門部分民事權(quán)利，即當(dāng)納稅人出現(xiàn)以不作為或作為的方式造成其債權(quán)無法實際履行，導(dǎo)致國家稅收利益直接受到侵害的，稅收部門可以作為代位權(quán)和撤銷權(quán)的行使主體，在納稅人不作為的情況下請求行使其債權(quán)，在納稅人作為的情況下請求撤銷其轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的行為。稅收部門享有的代位權(quán)和撤銷權(quán)應(yīng)當(dāng)怎樣行使呢?根據(jù)《稅收征管法》和《合同法》的相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)符合以下條件：納稅人有欠繳稅款的情況;納稅人通過不作為或作為的方式不積極履行其債權(quán);納稅人的行為直接造成國家稅收利益的損害;人民法院為事實審查機關(guān)，稅收部門只能向人民法院提出申請。

　　稅法中關(guān)于稅收部門代位權(quán)、撤銷權(quán)制度的規(guī)定對于民法中債的保全的“借用”主要體現(xiàn)在代位權(quán)、撤銷權(quán)的行使上，與民法中代位權(quán)、撤銷權(quán)的行使要件基本一致，正是在稅收部門行使該權(quán)利必須滿足的要件中體現(xiàn)出二者的完美契合。

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