會計論文PPP模式會計核算

　　PPP模式是一種會計核算模式，即政府與社會資本合作模式，本篇會計論文介紹PPP模式發(fā)展的前景，和PPP業(yè)務具體流程分步及注意事項，確定PPP業(yè)務收入和成本的確認依據，提出PPP業(yè)務的具體賬務處理辦法。可以發(fā)表會計論文的期刊有《綠色財會》雜志是經國家新聞出版總署批準，中國會計學會林業(yè)分會主辦的工作指導類期刊，以宣傳黨和國家的財經政策，推動林業(yè)財會改革，指導基層財會工作，繁榮林業(yè)財會科學，傳播財會知識為宗旨，融政策性、指導性、實用性和知識性為一體。是貫徹國家林業(yè)局各項方針政策、交流各省(區(qū))林業(yè)企事業(yè)單位會計工作經驗、幫助廣大林業(yè)財會人員提高業(yè)務素質等方面的理想媒體。

　　一、PPP模式介紹

　　PPP為英文Public-PrivatePartnerships的縮寫。所謂PPP模式，一般是指私營部門獲得公共部門的授權，為公共項目進行融資、建設并在未來一段時間內運營項目，通過充分發(fā)揮公共部門和私營部門各自的優(yōu)勢，提高公共產品或服務的效率，實現(xiàn)資金的最佳價值的項目運作模式。PPP模式，在我國主要表現(xiàn)為政府和社會資本的合作運作模式。PPP模式可分為建設-運營-移交(BOT)、管理合同(MC)、委托運營(OM)、建設-擁有-運營(BOO)、轉讓-運營-移交(TOT)、改建-運營-移交(ROT)等不同運作方式。PPP模式適用于基礎設施、公用事業(yè)、自然資源開發(fā)和城鎮(zhèn)化等大中型公共項目，它一般具有資本集中度高、投資額度大、投資期限長且投資回報一般不高、參與方較多且各方利益常不一致等特征。PPP模式在當前我國深化改革、加大城鎮(zhèn)化建設和地方債務負擔加重的情況下，有著諸多優(yōu)點：能夠提高公共產品或服務的效率，支持國家城鎮(zhèn)化進程，能滿足金融市場不斷完善的要求，滿足社會資本參與公共設施基礎建設的要求，也能緩解國家財政和貨幣政策的困境，因此有著很大的應用空間。黨的十八屆三中全會以來，我國政府大力倡導企業(yè)通過PPP運作模式積極參加公共設施建設，PPP投資規(guī)模不斷擴大,漸成公共設施建設主流模式。2015年8月26日，李克強總理主持召開的國務院常務會議，更是專門指出，要“加快棚改、鐵路、水利等重大工程建設，設立PPP項目引導資金，擴大有效投資需求”。本文主要以PPP模式的業(yè)務流程進行為基礎，對相關會計核算進行討論，供會計工作者在PPP模式下進行會計核算時作參考。

　　二、PPP業(yè)務具體流程分步及注意事項

　　以BOT運作方式為例，PPP項目主要流程包括以下幾個階段：1.項目識別;2.項目準備;3.項目采購———包括項目發(fā)起、項目籌備談判;4.項目執(zhí)行———包括成立項目公司、進行項目融資;5.項目建設———包括項目建設、項目完工驗收兩階段;6.項目運營;7.項目移交。從政府角度看，在準備和招標階段，就應該對項目的投標聯(lián)合體、資本結構、項目主辦人出資要求提出合理要求，制定合理的投標方案，確保從政府角度出發(fā)的最佳社會效益。從企業(yè)的角度，在投資項目時，首先應對項目進行基礎評估，根據項目特點，確定合理的聯(lián)合主辦人，確定合理的投資結構、合理的本金貸款比例、制定合理的權益退出和再融資安排，確保自有資金的合理收益和自身利益的最大化。

　　三、PPP業(yè)務收入和成本的確認依據

　　由于PPP模式涉及的會計核算通常較為復雜，財政部于2008年發(fā)布了《企業(yè)會計準則解釋第2號》，對BOT業(yè)務提出了在現(xiàn)行企業(yè)會計準則體系下的具體核算指引。BOT模式可以看作是最典型和完整的PPP模式。PPP模式可參照“企業(yè)會計準則解釋第2號”確認收入和成本：(一)如果項目公司提供實際建造服務，建造期間項目公司對于所提供的建造服務可按照《建造合同》(企業(yè)會計準則第15號)確認相關收入和費用�；�礎設施建成后，項目公司可按照《收入準則》(企業(yè)會計準則第14號)確認與后續(xù)經營服務相關的收入。建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并在區(qū)分具體情況確認收入的同時，確認金融資產或無形資產。實際運作情況中，確認無形資產的居多。(二)如果項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發(fā)包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等，分別確認為金融資產、無形資產或兩者兼有。

　　四、PPP業(yè)務的具體賬務處理

　　PPP業(yè)務種類多，但會計處理可以分為兩類來討論，一類是托管模式，一類是特許經營權模式。

　　(一)托管模式

　　1.建設階段會計核算。經濟行為假設：某一公共基礎設施，確定采用PPP模式，先由政府通過招投標確定××企業(yè)為中標人實施項目建設，待項目完成后由企業(yè)代政府管理維護該設施或提供公共服務，并通過政府付費實現(xiàn)企業(yè)收益。政府的主要職責是：政府出資采用PPP模式———通過招投標確定建設者———項目建成后付費托管，目標是保證公共基礎設施的完好可供利用服務于社會大眾;企業(yè)的職責是：通過承建、代管或者運營該公共基礎設施分別獲得收益。綜上所述，企業(yè)的會計核算可分建設和代為運營管理兩個階段。建設階段的會計核算與一般企業(yè)的建造合同核算相同。建設階段的會計核算舉例如下：⑴根據完工百分比法確認工程合同收入、結轉工程合同成本：借：主營業(yè)務成本—××工程工程施工—合同毛利貸：主營業(yè)務收入—××工程⑵發(fā)生的工程建設費用計入合同成本：借：工程施工—合同成本貸：銀行存款、原材料等⑶與政府結算發(fā)生的工程價款：借：應收賬款—××政府貸：工程結算—××工程⑷收到政府應結算的工程價款：借：銀行存款貸：應收賬款—××政府⑸項目完工移交政府并進行決算：借：工程結算—××工程貸：工程施工—合同成本工程施工—合同毛利2.運營階段會計核算。工程承建結束，進入政府付費、企業(yè)負責運營管理階段，其核算與勞務合同的核算基本相同：⑴確認勞務收入：借：預收賬款—××政府貸：主營業(yè)務收入—××工程⑵結轉勞務成本：借：主營業(yè)務成本—××工程貸：勞務成本⑶發(fā)生勞務成本：借：勞務成本貸：銀行存款、應付職工薪酬等⑷收到政府預收的勞務款：借：銀行存款貸：預收賬款—××政府

　　(二)特許經營權模式

　　特許經營權模式，是指政府與企業(yè)簽訂合同，由政府授權許可項目公司在特許期限內建設、運營該項目設施并獲得合理收益，特許期滿后，企業(yè)將項目設施無償移交給政府。特許權合同規(guī)定了政府與企業(yè)的基本權利和義務，是整個特許期內處理雙方關系的基本原則。作為施工企業(yè)，一般參與的項目為基礎設施建設，其項目建設階段會計處理同“四(一)”。因特許權是一種無形的資產，符合無形資產的確認條件，企業(yè)應作為無形資產核算。因此，在項目建設階段確認收入時同時確認資產，計入“無形資產”科目核算。會計處理為：借：無形資產—××特許經營權貸：工程施工—合同成本—合同毛利企業(yè)在項目進入運營階段時，企業(yè)按照約定收取費用、獲得收入。會計處理：借：銀行存款貸：主營業(yè)務收入(其他業(yè)務收入)同時，企業(yè)應在特許經營期限內，按照一定的攤銷方法對特許經營權進行攤銷，使特許權實現(xiàn)的收入與其攤銷的成本相配比，以更客觀地反映該無形資產的現(xiàn)狀。其攤銷方法可采用直線法、產量法等。此外，對于特許經營權也要進行減值測試，如果發(fā)生了減值，也要計提減值準備。攤銷特許權的會計處理：借：主營業(yè)務成本(其他業(yè)務成本)貸：累計攤銷—××特許經營權特許經營期滿時，企業(yè)應將該無形資產—××特許經營權攤銷完畢，其賬面凈值為零。不管企業(yè)是否已經收回成本實現(xiàn)收益，都要根據與政府簽訂的協(xié)議將無債務糾紛、運行良好的公共基礎設施無償移交給政府。如果僅出售相關資產，出售資產損益一般應計入“營業(yè)外支出”“營業(yè)外收入”等科目;如果將項目公司整體轉讓，則項目公司不進行賬務處理，企業(yè)調整投資收益和長期股權投資等項目。目前《企業(yè)會計準則》等尚未對PPP模式的會計處理做出相應的規(guī)定，理論界、實務界對相關問題的探討也較少，本文只是拋磚引玉，期望有更高水平理論和實踐經驗的工作者提出批評指正。

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