會計論文PPP模式會計核算

　　PPP模式是一種會計核算模式，即政府與社會資本合作模式，本篇會計論文介紹PPP模式發(fā)展的前景，和PPP業(yè)務(wù)具體流程分步及注意事項，確定PPP業(yè)務(wù)收入和成本的確認(rèn)依據(jù)，提出PPP業(yè)務(wù)的具體賬務(wù)處理辦法�？梢园l(fā)表會計論文的期刊有《綠色財會》雜志是經(jīng)國家新聞出版總署批準(zhǔn)，中國會計學(xué)會林業(yè)分會主辦的工作指導(dǎo)類期刊，以宣傳黨和國家的財經(jīng)政策，推動林業(yè)財會改革，指導(dǎo)基層財會工作，繁榮林業(yè)財會科學(xué)，傳播財會知識為宗旨，融政策性、指導(dǎo)性、實用性和知識性為一體。是貫徹國家林業(yè)局各項方針政策、交流各省(區(qū))林業(yè)企事業(yè)單位會計工作經(jīng)驗、幫助廣大林業(yè)財會人員提高業(yè)務(wù)素質(zhì)等方面的理想媒體。

　　一、PPP模式介紹

　　PPP為英文Public-PrivatePartnerships的縮寫。所謂PPP模式，一般是指私營部門獲得公共部門的授權(quán)，為公共項目進(jìn)行融資、建設(shè)并在未來一段時間內(nèi)運營項目，通過充分發(fā)揮公共部門和私營部門各自的優(yōu)勢，提高公共產(chǎn)品或服務(wù)的效率，實現(xiàn)資金的最佳價值的項目運作模式。PPP模式，在我國主要表現(xiàn)為政府和社會資本的合作運作模式。PPP模式可分為建設(shè)-運營-移交(BOT)、管理合同(MC)、委托運營(OM)、建設(shè)-擁有-運營(BOO)、轉(zhuǎn)讓-運營-移交(TOT)、改建-運營-移交(ROT)等不同運作方式。PPP模式適用于基礎(chǔ)設(shè)施、公用事業(yè)、自然資源開發(fā)和城鎮(zhèn)化等大中型公共項目，它一般具有資本集中度高、投資額度大、投資期限長且投資回報一般不高、參與方較多且各方利益常不一致等特征。PPP模式在當(dāng)前我國深化改革、加大城鎮(zhèn)化建設(shè)和地方債務(wù)負(fù)擔(dān)加重的情況下，有著諸多優(yōu)點：能夠提高公共產(chǎn)品或服務(wù)的效率，支持國家城鎮(zhèn)化進(jìn)程，能滿足金融市場不斷完善的要求，滿足社會資本參與公共設(shè)施基礎(chǔ)建設(shè)的要求，也能緩解國家財政和貨幣政策的困境，因此有著很大的應(yīng)用空間。黨的十八屆三中全會以來，我國政府大力倡導(dǎo)企業(yè)通過PPP運作模式積極參加公共設(shè)施建設(shè)，PPP投資規(guī)模不斷擴(kuò)大,漸成公共設(shè)施建設(shè)主流模式。2015年8月26日，李克強總理主持召開的國務(wù)院常務(wù)會議，更是專門指出，要“加快棚改、鐵路、水利等重大工程建設(shè)，設(shè)立PPP項目引導(dǎo)資金，擴(kuò)大有效投資需求”。本文主要以PPP模式的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行為基礎(chǔ)，對相關(guān)會計核算進(jìn)行討論，供會計工作者在PPP模式下進(jìn)行會計核算時作參考。

　　二、PPP業(yè)務(wù)具體流程分步及注意事項

　　以BOT運作方式為例，PPP項目主要流程包括以下幾個階段：1.項目識別;2.項目準(zhǔn)備;3.項目采購———包括項目發(fā)起、項目籌備談判;4.項目執(zhí)行———包括成立項目公司、進(jìn)行項目融資;5.項目建設(shè)———包括項目建設(shè)、項目完工驗收兩階段;6.項目運營;7.項目移交。從政府角度看，在準(zhǔn)備和招標(biāo)階段，就應(yīng)該對項目的投標(biāo)聯(lián)合體、資本結(jié)構(gòu)、項目主辦人出資要求提出合理要求，制定合理的投標(biāo)方案，確保從政府角度出發(fā)的最佳社會效益。從企業(yè)的角度，在投資項目時，首先應(yīng)對項目進(jìn)行基礎(chǔ)評估，根據(jù)項目特點，確定合理的聯(lián)合主辦人，確定合理的投資結(jié)構(gòu)、合理的本金貸款比例、制定合理的權(quán)益退出和再融資安排，確保自有資金的合理收益和自身利益的最大化。

　　三、PPP業(yè)務(wù)收入和成本的確認(rèn)依據(jù)

　　由于PPP模式涉及的會計核算通常較為復(fù)雜，財政部于2008年發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》，對BOT業(yè)務(wù)提出了在現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則體系下的具體核算指引。BOT模式可以看作是最典型和完整的PPP模式。PPP模式可參照“企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號”確認(rèn)收入和成本：(一)如果項目公司提供實際建造服務(wù)，建造期間項目公司對于所提供的建造服務(wù)可按照《建造合同》(企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號)確認(rèn)相關(guān)收入和費用�；�礎(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司可按照《收入準(zhǔn)則》(企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號)確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量，并在區(qū)分具體情況確認(rèn)收入的同時，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。實際運作情況中，確認(rèn)無形資產(chǎn)的居多。(二)如果項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款等，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或兩者兼有。

　　四、PPP業(yè)務(wù)的具體賬務(wù)處理

　　PPP業(yè)務(wù)種類多，但會計處理可以分為兩類來討論，一類是托管模式，一類是特許經(jīng)營權(quán)模式。

　　(一)托管模式

　　1.建設(shè)階段會計核算。經(jīng)濟(jì)行為假設(shè)：某一公共基礎(chǔ)設(shè)施，確定采用PPP模式，先由政府通過招投標(biāo)確定××企業(yè)為中標(biāo)人實施項目建設(shè)，待項目完成后由企業(yè)代政府管理維護(hù)該設(shè)施或提供公共服務(wù)，并通過政府付費實現(xiàn)企業(yè)收益。政府的主要職責(zé)是：政府出資采用PPP模式———通過招投標(biāo)確定建設(shè)者———項目建成后付費托管，目標(biāo)是保證公共基礎(chǔ)設(shè)施的完好可供利用服務(wù)于社會大眾;企業(yè)的職責(zé)是：通過承建、代管或者運營該公共基礎(chǔ)設(shè)施分別獲得收益。綜上所述，企業(yè)的會計核算可分建設(shè)和代為運營管理兩個階段。建設(shè)階段的會計核算與一般企業(yè)的建造合同核算相同。建設(shè)階段的會計核算舉例如下：⑴根據(jù)完工百分比法確認(rèn)工程合同收入、結(jié)轉(zhuǎn)工程合同成本：借：主營業(yè)務(wù)成本—××工程工程施工—合同毛利貸：主營業(yè)務(wù)收入—××工程⑵發(fā)生的工程建設(shè)費用計入合同成本：借：工程施工—合同成本貸：銀行存款、原材料等⑶與政府結(jié)算發(fā)生的工程價款：借：應(yīng)收賬款—××政府貸：工程結(jié)算—××工程⑷收到政府應(yīng)結(jié)算的工程價款：借：銀行存款貸：應(yīng)收賬款—××政府⑸項目完工移交政府并進(jìn)行決算：借：工程結(jié)算—××工程貸：工程施工—合同成本工程施工—合同毛利2.運營階段會計核算。工程承建結(jié)束，進(jìn)入政府付費、企業(yè)負(fù)責(zé)運營管理階段，其核算與勞務(wù)合同的核算基本相同：⑴確認(rèn)勞務(wù)收入：借：預(yù)收賬款—××政府貸：主營業(yè)務(wù)收入—××工程⑵結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本：借：主營業(yè)務(wù)成本—××工程貸：勞務(wù)成本⑶發(fā)生勞務(wù)成本：借：勞務(wù)成本貸：銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等⑷收到政府預(yù)收的勞務(wù)款：借：銀行存款貸：預(yù)收賬款—××政府

　　(二)特許經(jīng)營權(quán)模式

　　特許經(jīng)營權(quán)模式，是指政府與企業(yè)簽訂合同，由政府授權(quán)許可項目公司在特許期限內(nèi)建設(shè)、運營該項目設(shè)施并獲得合理收益，特許期滿后，企業(yè)將項目設(shè)施無償移交給政府。特許權(quán)合同規(guī)定了政府與企業(yè)的基本權(quán)利和義務(wù)，是整個特許期內(nèi)處理雙方關(guān)系的基本原則。作為施工企業(yè)，一般參與的項目為基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，其項目建設(shè)階段會計處理同“四(一)”。因特許權(quán)是一種無形的資產(chǎn)，符合無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，企業(yè)應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算。因此，在項目建設(shè)階段確認(rèn)收入時同時確認(rèn)資產(chǎn)，計入“無形資產(chǎn)”科目核算。會計處理為：借：無形資產(chǎn)—××特許經(jīng)營權(quán)貸：工程施工—合同成本—合同毛利企業(yè)在項目進(jìn)入運營階段時，企業(yè)按照約定收取費用、獲得收入。會計處理：借：銀行存款貸：主營業(yè)務(wù)收入(其他業(yè)務(wù)收入)同時，企業(yè)應(yīng)在特許經(jīng)營期限內(nèi)，按照一定的攤銷方法對特許經(jīng)營權(quán)進(jìn)行攤銷，使特許權(quán)實現(xiàn)的收入與其攤銷的成本相配比，以更客觀地反映該無形資產(chǎn)的現(xiàn)狀。其攤銷方法可采用直線法、產(chǎn)量法等。此外，對于特許經(jīng)營權(quán)也要進(jìn)行減值測試，如果發(fā)生了減值，也要計提減值準(zhǔn)備。攤銷特許權(quán)的會計處理：借：主營業(yè)務(wù)成本(其他業(yè)務(wù)成本)貸：累計攤銷—××特許經(jīng)營權(quán)特許經(jīng)營期滿時，企業(yè)應(yīng)將該無形資產(chǎn)—××特許經(jīng)營權(quán)攤銷完畢，其賬面凈值為零。不管企業(yè)是否已經(jīng)收回成本實現(xiàn)收益，都要根據(jù)與政府簽訂的協(xié)議將無債務(wù)糾紛、運行良好的公共基礎(chǔ)設(shè)施無償移交給政府。如果僅出售相關(guān)資產(chǎn)，出售資產(chǎn)損益一般應(yīng)計入“營業(yè)外支出”“營業(yè)外收入”等科目;如果將項目公司整體轉(zhuǎn)讓，則項目公司不進(jìn)行賬務(wù)處理，企業(yè)調(diào)整投資收益和長期股權(quán)投資等項目。目前《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等尚未對PPP模式的會計處理做出相應(yīng)的規(guī)定，理論界、實務(wù)界對相關(guān)問題的探討也較少，本文只是拋磚引玉，期望有更高水平理論和實踐經(jīng)驗的工作者提出批評指正。

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