本文摘要：于各種特殊銷售行為，會計論文認為無論是各類視同銷售行為還是對外捐贈商品等非貨幣性資產(chǎn)交換行為，按照交易事項觀進行會計處理，即對交易類特殊銷售行為應按公允價值確認收入，對事項類特殊銷售行為不必確認收入直接按賬面成本結(jié)轉(zhuǎn)，不但具有邏輯上的一致
于各種特殊銷售行為，會計論文認為無論是各類視同銷售行為還是對外捐贈商品等非貨幣性資產(chǎn)交換行為，按照交易事項觀進行會計處理，即對交易類特殊銷售行為應按公允價值確認收入，對事項類特殊銷售行為不必確認收入直接按賬面成本結(jié)轉(zhuǎn)，不但具有邏輯上的一致性，易于理解和掌握，符合新準則與國際會計準則趨同和等效的要求，而且符合稅法上的要求，實現(xiàn)了會計與稅法的相互協(xié)調(diào)，有助于減少會計與稅法之間的差異，會計處理也更為簡單�？梢哉f，交易事項觀是統(tǒng)一處理各類特殊銷售行為會計處理的簡單易行的思路和方法。
《當代會計》(月刊)創(chuàng)刊于2014年1月，是由江西省報刊出版有限責任公司主辦的一份集實用性、理論性于一體的會計專業(yè)期刊。主要欄目：名家觀察、案例庫、會計實務、審計園地、納稅與籌劃、國際視野、財務管理、工作交流、考試、法規(guī)。
【摘要】會計實際工作中存在許多難以按照收入確認條件直接確認收入的特殊銷售行為、文章基于交易事項觀的視角，對特殊銷售行為是否需要確認收入、如何進行會計處理進行了分析，提出交易事項觀是統(tǒng)一規(guī)范特殊銷售行為會計處理的一種簡單易行的思路。
【關鍵詞】特殊銷售;會計處理;交易;事項
根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》第四條的規(guī)定，商品銷售收入的確認需要同時滿足五個條件，一是企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;二是企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制;三是收入的金額能夠可靠計量;四是相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);五是相關的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。雖然在《企業(yè)會計準則第14號——收入》應用指南中對此有詳細的解釋，但在會計實際工作中，由于經(jīng)濟活動錯綜復雜，許多特殊銷售行為還是難以直接判定這五個條件是否同時滿足，造成不少會計工作者對這些特殊銷售行為是否需要確認收入感到無所適從，尤其對于各種視同銷售行為、各種非貨幣性資產(chǎn)交換行為是否需要確認收入更難以把握。筆者通過對相關會計準則的分析，認為按照交易事項觀進行分析，可以十分簡便地判斷出各種特殊銷售行為是否需要確認收入，進而正確進行相應的會計處理。
一、交易事項觀的提出
我國傳統(tǒng)上把需要列入會計信息系統(tǒng)核算的各類會計業(yè)務統(tǒng)稱為“經(jīng)濟業(yè)務”。一般會計原理教科書都把所謂的經(jīng)濟業(yè)務解釋為：經(jīng)濟業(yè)務又稱會計事項，是指在經(jīng)濟活動中使會計要素發(fā)生增減變動的交易或者事項，可分為對外經(jīng)濟業(yè)務和內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務兩類。對外經(jīng)濟業(yè)務是指企業(yè)與其他企業(yè)或單位發(fā)生交易行為而產(chǎn)生的經(jīng)濟事項，如向投資者籌集資金、向供貨方購貨、向銀行歸還借款、向購貨方銷貨等;對內(nèi)經(jīng)濟業(yè)務是指企業(yè)內(nèi)部成本、費用的耗用，以及因各會計要素之間的調(diào)整而產(chǎn)生的經(jīng)濟事項，如生產(chǎn)經(jīng)營過程中耗用的材料、機器設備的折舊、工資的分配及收入與費用的結(jié)轉(zhuǎn)等。
事實上，國際會計界更習慣將會計需要確認的各類經(jīng)濟業(yè)務具體分為“會計交易”與“會計事項”兩類。其中，會計交易(Accounting transactions)是指發(fā)生在兩個不同會計主體之間的價值轉(zhuǎn)移，相當于對外經(jīng)濟業(yè)務，如一家公司購買另一家公司的產(chǎn)品;會計事項 (Accounting events)主要指發(fā)生在主體內(nèi)部各部門之間的資源的轉(zhuǎn)移，相當于對內(nèi)經(jīng)濟業(yè)務，如生產(chǎn)車間到倉庫領用原材料、自然災害導致財產(chǎn)受損等。
2006年我國頒布的新會計準則(簡稱新準則)，實現(xiàn)了與國際會計準則的實質(zhì)趨同甚至等效，采用了許多國際通用的會計術語，把“經(jīng)濟業(yè)務”劃分為 “交易”或者“事項”就是一個重要的體現(xiàn)，僅在《企業(yè)會計準則——基本準則》就出現(xiàn)了“交易或者事項”達16次之多，其中會計要素的定義就多次用到“交易或者事項”一詞，這與1993年實施的舊會計準則有著根本的不同。例如，舊準則定義的資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權和其他權利。新準則定義的資產(chǎn)是指由過去的交易或事項形成的并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。舊準則定義的負債是指企業(yè)所承擔的能以貨幣計量、需要以資產(chǎn)或勞務償付的債務，分為流動負債和長期負債;新準則定義的負債是指由過去的交易或事項形成的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。
筆者認為，新準則用“交易或者事項”代替我國傳統(tǒng)所稱的“經(jīng)濟業(yè)務”，不僅是一個會計術語的變化，更重要的是一種會計觀念的變化，可稱之為“交易事項觀”。在交易事項觀下，交易或者事項雖然都屬于需要會計確認的經(jīng)濟業(yè)務，但本質(zhì)上是有很大區(qū)別的，明確這種區(qū)別不但可以明確交易與事項是對外、對內(nèi)兩類經(jīng)濟業(yè)務的外在區(qū)別，更可以明確這兩類業(yè)務在會計計量上的本質(zhì)不同：交易是發(fā)生在兩個不同會計主體之間的價值轉(zhuǎn)移，作為轉(zhuǎn)移價值貨幣化表現(xiàn)的價格通常是公允的，一般需以實際交易價格或公允價值作為計量標準;而事項則是發(fā)生在主體內(nèi)部各部門之間的資源轉(zhuǎn)移，內(nèi)部轉(zhuǎn)移的價格通常不必考慮是否公允的問題，一般需以賬面價值作為計量標準。
二、視同銷售行為的會計處理
視同銷售行為是最常見的特殊銷售行為。視同銷售實際上是稅法術語，即會計上由于這類經(jīng)濟業(yè)務的特殊性，難以按照一般收入確認的條件認定為銷售并確認收入，但稅法為了避免納稅人規(guī)避納稅，規(guī)定這類特殊銷售行為無論會計上是否確認銷售收入，稅法上一律確認銷售收入并計稅。2009年1月1日實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，共有八類增值稅視同銷售行為：(一)將貨物交付其他單位或者個人代銷;(二)銷售代銷貨物;(三)設有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關機構(gòu)設在同一縣(市)的除外;(四)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目;(五)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;(六)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶：(七)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者;(八)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
對于這些視同銷售行為，在會計核算上通常有兩種處理方法：一是確認收入，即對視同銷售行為按公允價值確定收入同時結(jié)轉(zhuǎn)相應成本，如以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)給職工，將存貨用于抵債等;二是不確認收入，即對減少的貨物直接以成本結(jié)轉(zhuǎn)并計入相關資產(chǎn)成本，如在建工程領用庫存商品等。
由于視同銷售是稅法上而非會計上的概念，新準則對視同銷售行為的會計處理并沒有集中具體的規(guī)定，其相關規(guī)定散見于《企業(yè)會計準則第9號——應付職工薪酬》、《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性交換》、《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》等準則以及《企業(yè)會計準則應用指南》附錄的會計科目和主要賬務處理中。加上視同銷售行為種類較多，僅僅靠會計準則明確規(guī)定每種視同銷售行為的會計處理方法是不太現(xiàn)實的，也容易造成實際工作中兩種會計處理方法錯誤混用。通過每種視同銷售行為的實質(zhì)分析、特征分析看是否符合收入確認標準再進行會計處理，雖然理論上是可行的，實際上卻較為繁瑣。因為視同銷售行為本身就不同于一般的銷售行為，難以直觀明了地辨別其經(jīng)濟實質(zhì)，最好的解決思路應該是提供一種簡便易行的、可以統(tǒng)一處理各種視同銷售行為的通用方法。
基于前面對新準則的交易事項觀的分析，筆者認為，采用交易事項觀來選擇視同銷售行為的會計處理方法正是這樣一種簡便易行的通用思路和方法。根據(jù)交易事項觀，上述八類視同銷售行為可以劃分為交易類的視同銷售行為和事項類視同銷售行為兩大類。
交易類視同銷售行為是指發(fā)生在企業(yè)會計主體與主體之外的其他單位或個人之間的視同銷售行為，包括前述八項視同銷售行為中的：(一)將貨物交付其他單位或者個人代銷;(二)銷售代銷貨物;(五)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費中用于個人消費的部分;(六)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶;(七)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者;(八)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。這些交易類視同銷售行為，是發(fā)生在不同會計主體之間的價值轉(zhuǎn)移，應按新準則采用公允價值計量，即按照正常售價確認銷售收入并計稅。
事項類視同銷售行為是指發(fā)生在企業(yè)會計主體內(nèi)部的視同銷售行為，包括前述八項視同銷售行為中的：(三)設有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關機構(gòu)設在同一縣(市)的除外;(四)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目;(五)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費中用于集體福利的部分。這些事項類視同銷售行為，是發(fā)生在同一個會計主體內(nèi)部不同部門之間的資源轉(zhuǎn)移，應按新準則采用賬面價值計量，即會計上只需按賬面成本進行結(jié)轉(zhuǎn)，但稅法上仍需按正常售價計稅。
以上述第(五)項增值稅視同銷售為例，應將自產(chǎn)、委托加工的貨物區(qū)分為用于集體福利或者用于個人消費兩類，其中用于集體福利的，是貨物在一個會計主體內(nèi)部不同部門的轉(zhuǎn)移，屬于事項，無需確認收入，會計上只需按賬面成本進行結(jié)轉(zhuǎn)，但仍需根據(jù)稅法按正常售價計稅。例如企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造職工食堂，正確的會計處理為：
借：在建工程
貸：庫存商品
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)
如果是企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個人消費的，貨物是從一個會計主體(企業(yè))轉(zhuǎn)移到另一個會計主體(個人)，屬于交易業(yè)務，需按正常售價確認銷售收入并計稅，應做如下會計處理。
首先，公司決定發(fā)放非貨幣性福利時，
借：生產(chǎn)成本、管理費用等
貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利
其次，實際發(fā)放時，確認銷售收入，
借：應付職工薪酬——非貨幣性福利
貸：主營業(yè)務收入
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)
同時，結(jié)轉(zhuǎn)成本，
借：主營業(yè)務成本
貸：庫存商品
可見，按照交易事項觀對視同銷售行為進行會計處理，只需要把視同銷售行為按照是發(fā)生在兩個不同會計主體之間，還是發(fā)生在同一會計主體內(nèi)部劃分為交易類視同銷售行為和事項類視同銷售行為。交易類視同銷售行為需要按公允價值計價確認收入并計稅;事項類視同銷售行為只需按賬面成本結(jié)轉(zhuǎn)并按正常售價計稅，無需確認收入。這樣的會計處理既符合新會計準則要求正確區(qū)分交易與事項的不同計量標準，也符合稅法的要求，是一種簡便易行的統(tǒng)一視同銷售行為會計處理的思路和方法。
三、對外捐贈商品的會計處理
對外捐贈自產(chǎn)商品也是企業(yè)經(jīng)常發(fā)生的特殊銷售行為。我國是自然災害頻發(fā)的發(fā)展中國家，隨著企業(yè)社會責任意識的增強，各種對外捐贈活動也越來越多。企業(yè)對外捐贈的會計處理也成為會計實務中經(jīng)常碰到的問題。其中捐贈自產(chǎn)商品是企業(yè)對外捐贈的最主要方式。
對于自產(chǎn)商品的對外捐贈，實際上也屬于上述視同銷售行為的第(八)項“將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”的范疇。 2003年財政部、國家稅務總局(財會[2003129號)文件聯(lián)合頒發(fā)《關于執(zhí)行(企業(yè)會計制度)和相關會計準則問題解答(三)》曾規(guī)定：“按照會計制度及相關準則規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈，應將捐贈資產(chǎn)的賬面價值及應交納的流轉(zhuǎn)稅等相關稅費，作為營業(yè)外支出處理;按照稅法規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈，應分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務進行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)應視同銷售計算交納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。捐贈行為所發(fā)生的支出除符合稅法規(guī)定的公益救濟性捐贈，可在按利潤總額12%的范圍內(nèi)稅前扣除外，其他捐贈支出一律不得在稅前扣除”。
該規(guī)定由于明確對外捐贈“應將捐贈資產(chǎn)的賬面價值及應交納的流轉(zhuǎn)稅等相關稅費，作為營業(yè)外支出處理”，因此，現(xiàn)行的會計實務中普遍對對外捐贈商品不確認收入，直接借記“營業(yè)外支出”，貸記“庫存商品、應交稅費”等。由于這種處理方法只按賬面成本結(jié)轉(zhuǎn)而不確認收入，因此還需要按照所得稅法的規(guī)定進行納稅調(diào)整，并且在納稅調(diào)整時需將捐贈非貨幣性資產(chǎn)分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務進行所得稅處理。因為該規(guī)定同時明確“企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈，應分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務進行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)應視同銷售計算交納流轉(zhuǎn)稅及所得稅”。
筆者認為，現(xiàn)行這種對外捐贈商品的會計處理方式，不但未能反映對外捐贈的作為視同銷售的業(yè)務實質(zhì)，也增加了納稅調(diào)整的工作。如果采用交易事項觀進行處理，則避免了后續(xù)納稅調(diào)整的麻煩。在交易事項觀下，對外捐贈商品屬于交易類業(yè)務，應按公允價值計量、確認收入。由于確認了收入，其銷售利潤直接體現(xiàn)在利潤總額中，在計算所得稅時就不必對捐贈商品所產(chǎn)生的視同銷售利潤進行納稅調(diào)整了。
[例]某公司年末通過縣政府向災區(qū)捐贈自產(chǎn)商品1 000件，每件成本100元，正常售價200元(不合增值稅)，增值稅率17%。假設不包含該筆捐贈業(yè)務的公司本年度會計利潤總額為100萬元，所得稅稅率為25%。
會計處理方法一：按照2003年財政部、國家稅務總局(財會[2003129號)文件的做法(也是現(xiàn)行會計實務中的做法)，該公司對此捐贈業(yè)務的會計處理為：
借：營業(yè)外支出——捐贈支出
134 000
貸：庫存商品
00 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 34 000
這種會計處理方法，不確認銷售收入，直接按捐贈資產(chǎn)的賬面價值和應交納的流轉(zhuǎn)稅等相關稅費作為捐贈支出，不能真實反映捐贈資產(chǎn)的市場價值，并且還需要在計交所得稅時就捐贈資產(chǎn)公允價值超過賬面價值部分以及超過捐贈稅前扣除限額部分進行納稅調(diào)整。
根據(jù)新企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。該筆捐贈可以扣除的限額為10.392[(100-13.4)×12%]萬元，因此，在年終進行所得稅匯算清繳時，應調(diào)增應納稅所得額13.008萬元[公允價值與賬面成本的差額+對外捐贈超過扣除限額部分即：10+( 13.4-10.392)]，應交所得稅為(100-13.4+13.008)×25%= 24.902(萬元)。
會計處理方法二：上述例子如果按照交易事項觀的思路，對外捐贈屬于不同會計主體之間的價值交換，屬于交易類視同銷售行為，應按公允價值確認收入。其會計處理為，
借：營業(yè)外支出——捐贈支出 234 000
貸：主營業(yè)務收入
200 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)34 000
同時，借：主營業(yè)務成本
100 000
貸：庫存商品
100 000
由于這種會計處理方法已經(jīng)按公允價值確認收入了，不但能真實反映捐贈資產(chǎn)的市場價值，而且在計交所得稅時無需對捐贈資產(chǎn)的公允價值超過賬面價值的部分進行納稅調(diào)整。該公司捐贈業(yè)務發(fā)生后的會計利潤總額為86.6萬元(100+20-10- 23.4)，捐贈業(yè)務稅前扣除限額為10.392萬元(86.6×12%)，應調(diào)增應納稅所得額13.008萬元(23.4-10.392)，該公司該年度應交所得稅仍然為( 86.6+13.008)×25%= 24.902萬元。
顯然，無論從會計利潤總額的財務成果來看，還是從流轉(zhuǎn)稅、所得稅的稅款計算結(jié)果來看，兩種處理方法的最終結(jié)果是一致的，但在對外捐贈時直接確認收入的處理方法，不但符合交易事項觀的要求，更避免了后續(xù)所得稅納稅調(diào)增的麻煩，有利于會計與稅法的協(xié)調(diào)。
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